Regímenes Tributarios: Distribución de Poderes y Doble Imposición Fiscal

III.1. Derecho Tributario Interestatal

III.1.1. Distribución de Poderes Tributarios: Normas Constitucionales y Convenios

En los Estados Federales, la existencia de múltiples niveles de la organización del Estado ha dado lugar a un conjunto de normas que derivan o tienen su fuente en Convenios entre las diferentes jurisdicciones, destinadas a:

coordinar el ejercicio del poder fiscal de cada jurisdicción participante;
limitar el ejercicio de esta potestad individual; o
delegar la facultad de ejercerla en una de ellas.

Esta situación es muy notoria en Argentina debido a la adopción por parte de nuestro país de un sistema federal.

Las normas que son aprobadas por las jurisdicciones reciben el nombre de Leyes-Convenio. Este conjunto de normas y las instituciones que de ellas derivan constituyen una rama del Derecho Tributario que se puede denominar: “Derecho Tributario Interestatal”.

Si bien las normas comprendidas en esta rama del Derecho Tributario no tienen naturaleza constitucional y muchas veces se manifiestan contrarias a aquellas, es aconsejable su estudio junto al Derecho Tributario Constitucional, debido a la conexión que existe entre las normas y los principios constitucionales que gobiernan el ejercicio del poder fiscal.

Distribución de Poderes Tributarios entre Nación y Provincias en la Constitución Nacional

Las normas de la Constitución Nacional (CN) que tratan acerca de la distribución de los poderes se hallan comprendidas en los artículos 4º, 9º, 11, 12, 75 incisos 2º y 13º, 121 y 126.

Los artículos 4º al 12 se hallan incluidos en la Primera Parte de la CN, denominada: Declaraciones, Derechos y Garantías. El artículo 75, dentro de las Atribuciones del Congreso; y los dos últimos, entre las Facultades de las Provincias.

El problema de la distribución de poderes se torna muy complejo en países que, como el nuestro, se han organizado conforme a la estructura federal. Esta consiste básicamente en la fusión de varios Estados autónomos para la creación de otro, que tendrá un orden o jerarquía superior, pero que deberá respetar el amplio grado de autonomía individual que aquellos se reservan al momento de establecer este.

La regla fundamental establecida por nuestra CN acerca de la distribución de poderes consiste en que las provincias tienen o conservan para sí la generalidad de la potestad tributaria. Esta regla surge de la lectura del artículo 121 de la CN, que establece: “las provincias conservan todo el poder no delegado por esta Constitución al gobierno federal, y el que expresamente se hallan reservados al tiempo de su incorporación”.

Se puede observar, entonces, que los poderes de las provincias son amplios; en cambio, los de la Nación al menos deben coexistir con alcance restringido o limitado, debido a que son facultades delegadas por las provincias.

De acuerdo con los Principios Constitucionales que nos rigen, el Poder Fiscal es originariamente perteneciente a los Estados Provinciales, en el sentido de que estos conservan todos los poderes que no hayan delegado en forma expresa y a través del instrumento constitucional en la Nación. En otras palabras, el Poder Fiscal de las Provincias es universal, salvo las limitaciones que ellas mismas se han impuesto, en tanto el Poder Fiscal de la Nación es específico, circunscrito a la materia que las provincias le hayan delegado.

Se pueden distinguir dos conceptos de los que habla la doctrina: Poder Tributario Originario y Poder Tributario Derivado o Delegado.

El Poder Tributario Originario le corresponde a las provincias y el Poder Tributario Delegado a la Nación, de acuerdo con el Sistema Gubernamental adoptado por la República Argentina. Si bien se tratan de poderes delegados o derivados, las facultades delegadas por las Provincias a la Nación son irrevocables por las provincias e irrenunciables para la Nación.

Son Facultades Originarias todas aquellas que nacen de la CN; y Derivadas, aquellas que, correspondiendo en principio a un Estado en virtud de la Carta Constitucional, este puede delegar a través de la ley o de la Constitución en otros organismos, como los autárquicos o descentralizados.

Conforme a estos conceptos, tanto la Nación como las Provincias tienen facultades impositivas originarias, pero con alcances distintos.

La delegación, de la que habla el artículo 121 de la CN, no es equivalente, en el sentido jurídico, a Facultades Derivadas. Es decir, las provincias delegaron en la Nación las facultades impositivas a través de la misma CN. De acuerdo con lo expresado, estas facultades impositivas de la Nación son originarias sin la amplitud y la universalidad de las facultades de las provincias. Se habla de Facultades Derivadas en referencia a aquellas que surgen de las leyes específicas.

De acuerdo con una vieja interpretación de las disposiciones constitucionales que se refieren directa o indirectamente a la distribución de facultades impositivas, los Impuestos Directos pertenecen a las provincias, aun cuando la Nación pudiera hacer uso de ellos por el artículo 75 inc. 2º de la CN, en forma temporaria y a condición de que la “defensa, seguridad común y el bien general de Estado lo exijan”.

Los Impuestos Indirectos, salvo los aduaneros que deben ser siempre nacionales (artículos 4º y 9º de la CN), pertenecen tanto a la Nación como a las provincias; es decir, en relación con estos tributos, ambos poseen lo que se denomina Facultades Concurrentes.

A manera de síntesis, las Facultades dentro del ordenamiento constitucional se pueden presentar así:

Corresponde a la Nación:
1. la potestad exclusiva y permanente para aplicar:
  1. Derechos de importación y exportación (artículos 4º, 9º, 75 inc. 1º y 9º, y 126).
  2. Tasas Postales (artículo 4º).
2. la potestad concurrente y transitoria para aplicar:
  1. Impuestos Directos, siempre que se den las circunstancias del artículo 75 inc. 2º.
Corresponde a las Provincias, la potestad exclusiva y permanente para aplicar:
- Impuestos Directos (artículos 121 y 126), salvo la concurrencia con la Nación señalada anteriormente.

Límites a las Potestades Tributarias de los Distintos Niveles de Gobierno

Se pueden mencionar tres:

La coexistencia de las tres potestades tributarias diferentes en un mismo espacio territorial.
La que deriva de los incisos 12, 13, 18 y 30 del artículo 75 de la CN reformada en el año 1994 (ex incisos 11, 12, 16 y 27 del artículo 67).
La que surge de los Principios, Derechos y Garantías contenidos en la CN.

1) Respecto a la primera, la posibilidad de superposición tributaria no está en sí vedada por el texto actual de la CN, ni tampoco lo estaba antes de la reforma. Pero la superposición será inconstitucional en la medida en que comprometa alguna de las otras limitaciones.

2) En cuanto a la segunda, hablando de Atribuciones del Congreso, el inciso 12 del artículo 75 le otorga la facultad del dictado de la “legislación de fondo”. Esto implica que los ordenamientos de niveles inferiores no pueden dictar normas en materia tributaria que se contrapongan a tales regulaciones.

El inciso 13 le otorga al Congreso la facultad de reglar lo referente al comercio interjurisdiccional, lo que implica la limitación para las provincias de aplicar gravámenes sobre ese tipo de operaciones; es decir, la imposibilidad de que existan “aduanas interiores”.

El inciso 18, llamado “Cláusula de la prosperidad o del progreso”, faculta al Congreso a dictar leyes que afecten a la legislación provincial o municipal, incluso eximiendo, difiriendo o reduciendo tributos en la medida en que circunstancias suficientes así lo justifiquen.

El inciso 30 establece que las provincias y/o municipios pueden aplicar su legislación tributaria en los denominados “establecimientos de utilidad nacional”, siempre que no se contrapongan a dichos fines.

3) La tercera limitación al ejercicio del poder tributario en los tres niveles, que se refiere a los Principios, Derechos y Garantías, está relacionada con los sujetos a los cuales está dirigido el ejercicio de dicho poder, en el sentido de que no se vulneren los mismos: legalidad (artículos 4º, 17, 99 inc. 3º tercer párrafo, y concordantes); propiedad (artículo 17); no confiscatoriedad (artículo 17); ejercicio de actividades lícitas (artículo 14); razonabilidad (artículos 28 y 33); etc.

Existiría otra limitación que está incluida en el artículo 126 y 75 inc. 12. Está referida a la posibilidad o no de que las potestades tributarias provinciales puedan o no contrariar las disposiciones contenidas en los Códigos de fondo. La jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nación (CSJN) estableció que es excesiva la doctrina por la cual, por ejemplo, el Código Civil (C.Civ.), por haber sido dictado por el Congreso, constituya un límite al ejercicio del poder tributario originario de las provincias. Esta interpretación nos indica que solo excepcionalmente, en la medida en que el C.Civ. contiene principios generales del derecho, rige también en el ámbito del Derecho Público.

Convenios

Se denomina doble imposición interna a la superposición de tributos nacionales y provinciales. La doble imposición, en un sentido más amplio, tiene lugar cuando un mismo o análogo impuesto es percibido por varios Estados en virtud de idénticos presupuestos de hecho y por los mismos períodos de tiempo. Si a esto le añadimos el de la identidad de sujeto, es decir, los mismos e idénticos impuestos son soportados por las mismas personas, obtenemos el concepto completo.

Esta superposición de impuestos ocurre en nuestra realidad debido a la propia interpretación de la CSJN respecto a las potestades tributarias contenidas en nuestra Carta Magna, que admite el ejercicio concurrente de potestades tributarias de las Provincias y la Nación.

Como es obvio suponer, esta situación provocó no pocos inconvenientes. A fin de intentar resolverlos, fueron ideados y puestos en práctica un conjunto de medidas tanto para intentar evitar la superposición de impuestos entre la Nación y las Provincias, como también de las distintas provincias entre sí. Hablamos concretamente de las Leyes-Convenio, denominadas de “Coparticipación Federal”, otras como admisión de deducción de impuestos pagados en otras jurisdicciones, las que se aplican a nivel Nación-Provincias; y también la Ley del Convenio Multilateral, que se aplica a las provincias entre sí.

III.1.2. Poder Tributario Municipal: Concepto, Poder Originario y Poder Delegado, Superposición con Impuestos Provinciales

El Municipio, desde el punto de vista jurídico, es una persona de derecho público, constituida por una comunidad de vecinos asentados en un territorio determinado, que administra sus propios intereses y que siempre depende en mayor o menor medida de un ente público superior.

Una cuestión de no poca importancia la planteaba el tema de las autonomías municipales. La Constitución Nacional de 1853/1860 establecía que las provincias, al dictar sus propias constituciones, debían asegurar su régimen municipal, garantizándoles así el Gobierno nacional el goce y ejercicio de sus instituciones (artículo 5º CN).

En el campo tributario, se planteaba el debate acerca del carácter de originario o delegado de las facultades impositivas municipales.

Algunos autores sostenían que las facultades de imponer tributos por parte de las municipalidades eran originarias, basándose en que todos los órganos de gobierno tienen igual categoría institucional, ya que no hay entes mayores ni menores. Esta posición le otorga el carácter de autónomos a los municipios. Dividen a los poderes en amplios o restringidos, pero todos son originarios.

En sentido contrario, otra corriente sostenía que solo la Nación y las Provincias tienen poder originario, porque el mismo emana directamente de la CN, mientras que los municipios ejercen un poder tributario delegado, ya que emerge de normas o leyes provinciales en virtud del mandato que a estas les atribuye la CN en su artículo 5º. En esta corriente no se le otorga el carácter de autónomo a los municipios, porque carecen de autonomía institucional, es decir, la facultad de darse sus propias instituciones, la que proviene usualmente de una ley provincial denominada Carta Orgánica Municipal. Por lo tanto, los entes municipales son autárquicos, ya que siempre reciben sus poderes o facultades de un ente mayor que los delimita y controla.

De esta concepción surge que la superposición de tributos provinciales y municipales sería inconstitucional, en virtud de la teoría de la revocabilidad automática de las facultades delegadas. Esta opera cuando el ente delegante ejerce el poder delegado al establecer un impuesto que estaba incluido entre las facultades delegadas al municipio.

A través de la reforma constitucional de 1994, en el artículo 123 se estableció que cada provincia, a través de su constitución, deberá asegurar la autonomía municipal, reglando su alcance y contenido en el orden institucional, político, administrativo, económico y financiero.

De esta disposición se desprende que los Estados municipales gozarán de poder tributario originario, con algunas limitaciones que surgirán de cada constitución provincial. Por lo tanto, las municipalidades tienen facultades para la creación de impuestos, tasas y contribuciones.

No obstante, las provincias pueden suscribir Convenios o Acuerdos de materia tributaria entre ellas o con la Nación, por sí mismas o en representación de sus municipalidades. De esta manera, el Régimen de Coparticipación Federal, los Convenios Multilaterales y los llamados Pactos Federales Fiscales no han sido afectados en su validez.

Las limitaciones que citamos para el ejercicio de las potestades tributarias de las provincias son aplicables a los municipios. Además de ellas, existen otras que surgen de normas constitucionales o legales.

III.2. Derecho Tributario Internacional

Los Tratados y Acuerdos concertados entre los estados soberanos en el orden internacional, con miras a evitar doble imposiciones y asegurar la asistencia y la colaboración de los fiscos respectivos para combatir la evasión fiscal, constituyen una materia en constante crecimiento. Las normas establecidas en dichos Tratados son propiamente Derecho Internacional que se refiere a materia tributaria y puede, por ende, denominarse Derecho Tributario Internacional.

III.2.1. Doble Imposición Internacional: Modos de Corregirla y Métodos Unilaterales

Doble Imposición Internacional

En el marco del fenómeno de la globalización, la creciente interdependencia de las naciones, el constante desarrollo del comercio internacional, la corriente de inversiones y tecnología, hacen que los estados aumenten sus relaciones en forma vertiginosa.

Esto obliga a que se efectúen ciertas adecuaciones en las distintas disciplinas y entre ellas se encuentra la materia impositiva.

Los distintos estados, haciendo uso de su libertad para decidir acerca del criterio que usarán para la imposición de los tributos, determinarán a través de sus normas quiénes serán los sujetos que contribuirán a efectos de cumplir con los fines perseguidos.

Debido a que la fijación de estos criterios es discrecional, se puede presentar el caso de que dos o más estados pretendan la imposición de la misma materia imponible al mismo sujeto.

La doble o múltiple imposición internacional ocurre cuando dos o más países someten a imposición en el mismo período de tiempo, a una misma persona, en razón de una misma materia imponible.

Las causas de este fenómeno surgen como consecuencia de:

la coexistencia de diversos criterios de vinculación (como ser el de la fuente en un país y del domicilio en el otro país); y
la aplicación del mismo criterio jurisdiccional, pero ambos países difieren en cuanto a la determinación del concepto, de modo que la persona o entidad pueda tener dos domicilios o dos nacionalidades.

La doble imposición es el resultado de la percepción de impuestos similares en dos o más estados en el mismo período de tiempo sobre un mismo contribuyente.

En el caso de la percepción en dos estados estamos frente a la Doble Imposición, y en el caso de la pluralidad de países a la Múltiple o Pluriimposición.

De acuerdo con una teoría, para configurarse este fenómeno concurren los siguientes requisitos conocidos como la “Regla de las cuatro identidades”:

Identidad de objeto del impuesto;
Identidad del sujeto gravado;
Identidad del período fiscal;
Identidad del impuesto.

En la situación dada de puntos de conexión diferentes e iguales principios (subjetivos y objetivos) con diversidad de criterios para caracterizarlos, es donde hablamos de Doble Imposición Jurídica, y es a la que apunta la firma de los tratados destinados a atenuar o evitar el fenómeno.

También puede darse la llamada Doble Imposición Económica, que es la que opera cuando, a pesar de actuar sobre dos sujetos pasivos diferentes, la relación existente entre los mismos permite sostener que se está gravando el mismo objeto.

El concepto contrapuesto a los citados es el de la Nula Imposición Internacional, que es cuando el objeto no es gravado por ningún país.

Modos de Corregir la Doble Imposición Internacional

A partir de la Segunda Guerra Mundial, los países industrializados y los en vías de desarrollo trataron de encontrar soluciones para evitar o atenuar el fenómeno.

En teoría, una de las formas sería que todos los países adopten un único criterio de vinculación entre el hecho imponible y su soberanía fiscal.

En la práctica, ello no ha sido posible debido a que la adopción del criterio de vinculación es fijada por cada país de acuerdo con circunstancias de orden político y económico.

Los modos de corrección pueden consistir en:

Métodos Unilaterales

Son aquellas medidas que los países introducen en sus propias legislaciones.

Estas medidas, si bien en teoría serían aplicables tanto a la aplicación del impuesto con base en la fuente como a los que se basan en el criterio del domicilio, en forma indistinta; en la práctica las adoptan aquellos países que prioritariamente utilizan el criterio del domicilio, ya que es lógico que se consideren “a cuenta” los importes abonados sobre rentas obtenidas de fuente extranjera.

Estas Medidas Unilaterales se dividen en:

MEDIDAS PARA ATENUAR:
1. Método de la deducción.
2. Método de la reducción del impuesto.
3. Diferimiento del impuesto (tax deferral).
4. Créditos por inversión.
MEDIDAS PARA EVITAR:
- Método de la exoneración o exención.
- Método del crédito o imputación.
  1. Crédito Directo.
  2. Crédito Indirecto.
  3. Crédito por impuesto exonerado (tax sparing).

A continuación, se expondrá en forma sintética cada uno de los Métodos unilaterales mencionados.

1. Medidas para Atenuar la Doble Imposición Internacional

1.a) Método de la Deducción

Consiste en la posibilidad de la deducción de la base imponible del gravamen nacional el monto abonado en el exterior, como un gasto deducible. Es decir, se permite solo la deducción parcial puesto que no se considera el impuesto como pago a cuenta sino como un gasto.

1.b) Método de la Reducción

En este método se gravan las rentas obtenidas en el exterior o de fuente extranjera a una tasa inferior a la vigente para las rentas de fuente nacional o interna. Significa que tampoco se evita totalmente la doble imposición puesto que no se tiene en cuenta directamente el impuesto pagado en el exterior, salvo que la tasa reducida del impuesto sobre fuente extranjera más el impuesto abonado en el país sobre las mismas fuentes, sea igual al impuesto nacional.

1.c) Método del Diferimiento del Impuesto (Tax Deferral)

Consiste en suspender o diferir el pago del impuesto en el país sobre las rentas de fuente extranjera, hasta tanto la contribuyente filial o sucursal de la empresa transfiera, gire, remita o distribuya efectivamente esas rentas o utilidades en forma de dividendos hacia la casa matriz en el país de residencia.

1.d) Método del Crédito por Inversión

Se asemeja a un Régimen de Incentivos Tributarios que favorece a empresas que operan tanto dentro como fuera del país, ya que consiste en que se autorice como deducción de la renta o del impuesto, y hasta cierto límite, los importes que una empresa ha reinvertido en activos fijos o equipos. El método normalmente está reservado para reinversiones dentro de su propio país, no admitiéndose las reinversiones efectuadas en el extranjero.

2. Medidas para Evitar la Doble Imposición

2.a) Método de la Exoneración, Exención o Reparto

Es el método por el cual el estado del domicilio o residencia renuncia a gravar las rentas del país de la fuente extranjera.

A diferencia del Método de Imputación o de Crédito, este método actúa como una exención de base imponible, mientras que el otro actúa sobre las alícuotas.

Pueden ser aplicadas como exención o exoneración integral, o como exención o exoneración con progresividad.

En el primer caso, el Estado de la residencia prescinde por completo de las rentas del país de origen.

En el segundo caso, el Estado de la residencia toma las rentas procedentes del país de la fuente, pero solo para hallar el tipo impositivo que corresponde a la renta total. Una vez calculado este tipo impositivo (alícuota progresiva) se aplica el mismo solo a las rentas obtenidas en el país de residencia y no a las procedentes del país extranjero de la fuente.

2.b) Método de Imputación o de Crédito de Impuesto (Tax Credit)

Es el método por el cual el estado de residencia, por ejemplo, grava la totalidad de la renta mundial, pero imputa, deduce o acredita los impuestos pagados en el extranjero.

De esta manera, el país de residencia considera los impuestos extranjeros como si hubieran sido percibidos por el país inversor.

Se utilizan dos formas:

IMPUTACIÓN INTEGRAL (CRÉDITO DIRECTO): Se imputa el impuesto extranjero sin limitación alguna, de tal manera que si hubiera sido superior al nacional se puede pedir la devolución del mismo en el país de residencia.
IMPUTACIÓN ORDINARIA (CRÉDITO INDIRECTO): Se imputa el impuesto extranjero pero hasta el límite del impuesto nacional sobre las rentas obtenidas en el extranjero.

El Sistema de Crédito de Impuesto tiene dos posibilidades:

Que el crédito se compute por país (per country limitation), o
Que se compute en forma general (overall limitation).

2.c) Método de Crédito por Impuesto Exonerado (Tax Sparing)

Por este método se consagra que el crédito por impuestos admitidos en el país de residencia se aplique no solo a los impuestos efectivamente pagados sobre la renta en el país de la fuente, sino también a los que la empresa dejó de pagar en dicho país por razón de exoneraciones o franquicias concedidas por el país de la fuente.