Régimen de Prorrata y Tributación del IVA en Operaciones Mixtas e Internacionales
Marco Regulatorio y Actividades Empresariales
Del enunciado podemos extraer que nuestro empresario (según el Art. 5 LIVA) realiza dos actividades:
- Venta de animales (Operación A): Actividad sujeta y no exenta, con derecho a la deducción del 100% de las cuotas de IVA soportado.
- Enseñanza (Operación B): Actividad exenta del Art. 20 LIVA. Los ingresos obtenidos de esta actividad no repercutirán IVA, pero limitan el derecho a la deducción de las cuotas de IVA que la empresa soporta en sus compras.
Por lo tanto, para determinar el IVA soportado deducible se aplicará la regla de prorrata prevista en el Art. 102 LIVA.
a) Cantidad a Compensar
La liquidación final se realiza según el Art. 99 LIVA, siguiendo la fórmula:
Liquidación = IVA repercutido – IVA soportado deducible efectivamente +/– Ajuste de Regularización (AR) – Cantidades a compensar del trimestre anterior (360 euros).
Análisis Detallado de las Operaciones
b) Venta de un guacamayo (2 de enero)
Esta operación atiende a la entrega de un bien, configurando el Hecho Imponible (HI), descrito en el Art. 4 LIVA. Confluyen los elementos necesarios: la entrega se produce en el Territorio de Aplicación del Impuesto (TAI), por aplicación del Art. 3 LIVA (perímetro del TAI) y del Art. 68 LIVA (localización de la entrega de bienes).
- Sujeto Pasivo: El empresario (Art. 5 LIVA), Safari Club, SL (Art. 84 LIVA).
- No Sujeción: No se corresponde con ninguno de los supuestos de no sujeción del Art. 7 LIVA.
- Exenciones: No se corresponde con ninguna exención (Art. 20, 21 y 25 LIVA).
- Base Imponible (BI): El importe de la contraprestación: 1.200 € (Art. 78 LIVA).
- Tipo Aplicable: Tipo general del 21% (Art. 90 LIVA).
Es una operación con pleno derecho a la deducción del IVA.
c) Importación de perritos (15 de octubre)
Este caso trata de la realización del tercer Hecho Imponible (HI), descrito en el Art. 17 LIVA (Importaciones de Bienes). Es relevante que solo se aplica a los bienes (Art. 8 LIVA) y que el sujeto pasivo es aquel que realiza el despacho de importación, independientemente de su condición de empresario.
El impuesto se liquida en aduana y la base se calcula conforme al Art. 83 LIVA.
Cálculo de la Base Imponible (BI):
- Valor de los perros en euros: 50.000 pesos / 16,40 pesos/euro = 3.048,78 €
- Gastos de transporte y seguros: 1.000 € + 300 € = 1.300 €
- Valor en Aduana (Suma de 1 y 2): 4.348,78 €
- Aplicación del Arancel (15%): 4.348,78 € * 1,15 = 5.001,09 €
- Incorporación de gastos de manipulación y tasas aeroportuarias: 5.001,09 € + 150 € = 5.151,09 € (Aproximadamente 5.150,1 € según el texto original).
La Base Imponible es de 5.150,1 euros. El tipo impositivo aplicable es el 21%. Suponemos que se cumplen todos los requisitos de deducibilidad previstos en los Art. 92 y siguientes LIVA.
d) Venta a un zoo de Bulgaria (20 de noviembre)
Esta venta se realiza en el entorno de la UE, por lo tanto, se trata de una Entrega Intracomunitaria de Bienes (EIBs). La entrega se entiende realizada en el TAI español (Art. 68 LIVA).
Nos acogemos a la exención del Art. 25 LIVA, que exime de la aplicación del IVA en las entregas intracomunitarias cuando:
- El que entrega y el destinatario son empresarios (Art. 5 LIVA).
- Ambos están inscritos en el Registro de Operaciones Intracomunitarias (ROI).
- Hay desplazamiento de la mercancía.
Esta operación es una Operación con Derecho a Deducción (OCDD), permitiendo la plena deducción de las cuotas de IVA soportado al 100%.
e) Compra de pingüinos a Irlanda (20 de noviembre)
Esta compra de un bien a un empresario irlandés identificado en el ROI es una Adquisición Intracomunitaria de Bienes (AIBs), el segundo HI del Art. 13 LIVA. Se aplica el principio de tributación en destino, lo que obliga al adquirente español a ingresar el IVA en el TAI por Inversión del Sujeto Pasivo (ISP) (Art. 85 LIVA).
Esto supone una autorepercusión del IVA al 21% (Art. 90 LIVA). Como esta compra es para su actividad, puede deducírselo en la misma declaración, cumpliendo los requisitos de deducibilidad del Art. 92 LIVA.
f) Venta a un parque de Canarias (5 de febrero)
Se trata de una exportación. Es un HI de entrega interior de bienes (Art. 4 LIVA), localizado en el interior del TAI (Art. 68 LIVA). Dado que Canarias no forma parte del TAI a efectos del IVA, la operación está exenta por aplicación del Art. 21 LIVA.
- Porte: El transporte especializado (2.500 €) también está exento, puesto que el Art. 21.5 LIVA deja exentos los servicios de transportes accesorios a las operaciones de exportación.
- Base Imponible: 16.000 € + 2.500 € = 18.500 € (Art. 78 LIVA).
Esta operación es una OCDD y da derecho a la deducción del 100% del IVA soportado.
g) Servicios de asesoramiento a Donald Trump (15 de diciembre)
Se corresponde con la exportación de un servicio fuera de las fronteras de la UE a un particular. Debemos analizar las reglas de localización de servicios del Art. 69 LIVA.
En este caso, dado que el servicio de asesoramiento se presta a un particular que reside fuera de la Comunidad, se entiende que la operación no está localizada en el TAI y, por lo tanto, no cabe aplicarle el IVA (no hay HI).
A pesar de ser una operación no sujeta por localización, los ingresos percibidos por la empresa (Safari Club, SL) por este estudio se consideran con derecho a la deducción del IVA soportado en los gastos asociados.
h) Compra de una tienda de animales en Huesca (1 de noviembre)
En este supuesto, no hay Hecho Imponible (HI), puesto que la entrega de un conjunto de bienes que constituyen una unidad de negocio autónoma se corresponde con el primer caso de no sujeción del Art. 7 LIVA.
El traspaso incluye el derecho a arrendar el local y las licencias, conformando la unidad de negocio necesaria para la aplicación de la no sujeción, cuya finalidad es facilitar la continuidad del negocio.
i) Instalación de cristaleras en el acuario de Zaragoza (15 de diciembre)
Se trata de una entrega de bienes que son objeto de instalación por un empresario no residente (Grecia). El Art. 68 LIVA localiza la entrega de bienes objeto de instalación en el lugar donde esta tenga lugar y los bienes queden inmovilizados o fijados. Por lo tanto, el HI (Art. 4 LIVA) se produce en España.
La solución técnica es la aplicación de la Inversión del Sujeto Pasivo (ISP) (Art. 84 LIVA), que obliga al adquirente (SAFARI CLUB, SL) a la autorepercusión del IVA (al tipo general, Art. 90 LIVA) y a deducírselo si es para la aplicación directa en su negocio (Art. 92 a 94 LIVA).
Esta operación no se considera una entrega o adquisición intracomunitaria de bienes, ya que se trata de bienes objeto de instalación.
Análisis de Gastos y Autoconsumo
j) Compra de proyectores para seminarios
Gasto realizado en la actividad de enseñanza (B, exenta).
- Base Imponible (BI): 5.000 € (Art. 78 LIVA).
- Tipo Impositivo: 21% (Art. 90 LIVA).
- IVA Soportado: Deducible según la prorrata aplicable, siempre que cumpla los requisitos del Art. 92 y siguientes LIVA.
k) Gastos en suministros
Gasto común para ambas actividades (A y B), no desglosable.
- Base Imponible (BI): 700 € (Art. 78 LIVA).
- Tipo Impositivo: 21% (Art. 90 LIVA).
- IVA Soportado: Deducible según la prorrata aplicable.
l) Compra y entrega de jaulas para hámsteres (Regalos de Navidad)
1. IVA Soportado en la compra:
- BI: 1.000 € (Art. 78 LIVA).
- Tipo Impositivo: 21% (Art. 90 LIVA).
- El IVA soportado no será deducible conforme al Art. 96 LIVA, ya que son bienes destinados a atenciones a clientes.
2. Entrega gratuita a clientes (Autoconsumo):
- Se trata de un autoconsumo, operación asimilada a la entrega de bienes según el Art. 9 LIVA.
- BI: El mismo importe por el cual se adquirió (1.000 €), puesto que no se ha realizado proceso alguno sobre el producto.
- Tipo Impositivo: 21%.
m) Venta de una furgoneta (Bien de Inversión)
La furgoneta es un bien de inversión (Art. 108 LIVA). Al venderse durante el periodo de regularización (último año), es necesario realizar un Ajuste de Regularización (AR).
Puesto que se ha vendido con IVA, es una operación con derecho a deducción (OCDD). Cuando se compró, se dedujo el 100% del IVA soportado (Art. 95.4 LIVA).
Cálculo del AR:
AR = BI * Tipo * (Prorrata año venta – Prorrata año compra) / Periodo de regularización * Años restantes
AR = 15.000 € * 21% * (0,9 – 1) / 5 * 1 = -63 € (Deducción complementaria).
El límite de la deducción complementaria debe ser inferior al IVA repercutido por la venta: 5.000 € * 21% = 1.050 €.
o) Ingresos percibidos de la Universidad de Zaragoza
Los ingresos por la actividad de enseñanza (1.000 € este trimestre; 6.000 € anuales) son una operación sujeta y exenta (Art. 20.Uno.9 LIVA), y no dan derecho a la deducción del IVA soportado (OSDD).
n) Cálculo de la Prorrata y Liquidación del 4T
Cálculo de la Prorrata General (PG) Definitiva
La prorrata del año se calcula en el último trimestre.
PG = (Ingresos de Operaciones con Derecho a Deducción (OCDD) / Total de Ingresos) * 100
Ingresos OCDD: 1.200 (b) + 6.000 (d) + 18.500 (f) + 5.000 (m) + 10.000 (trimestres anteriores) = 40.700 €
Nota: El servicio a Trump (g) y la AIB (e) no generan ingresos a efectos de prorrata. La importación (c) tampoco.
Ingresos OSDD: 6.000 € (o, ingresos anuales de enseñanza)
Total de Ingresos: 40.700 € + 6.000 € = 46.700 €
PG = (40.700 / 46.700) * 100 = 87,15%
Según el Art. 104.Dos LIVA, redondeo PG = 88%.
Cálculo del IVA Soportado Deducible (ISD)
Nota: El texto original no desglosa el IVA soportado del 4T (5.053,73 €) ni el IVA repercutido del 4T (4.284 €). Se utilizarán los valores proporcionados en el texto original para la liquidación.
IVA Soportado Deducible efectivamente con PG (4T): 5.053,73 € * 88% = 4.447,28 €
IVA Soportado Deducible efectivamente con PG (1T, 2T, 3T): 4.100 € * 88% = 3.608 €
Total IVA Soportado Deducible efectivamente con PG (Anual): 4.447,28 € + 3.608 € = 8.055,28 €
IVA Soportado Deducible efectivamente con Prorrata Especial (PE) 4T:
- IVA soportado de OCDD (100%): 3.853,73 €
- IVA soportado de OSDD (0%): 0 € (1.050 € * 0%)
- IVA soportado de operación en común (PG): 147 € * 88% = 129,36 €
- Total ISD con PE (4T): 3.853,73 € + 129,36 € = 3.983,09 €
Escenarios de Liquidación (Comprobación del Límite)
a) Suponemos que el IVA de 4.100 € (1T-3T) es para la actividad sujeta (OCDD)
Comprobamos el límite del Art. 103.Dos LIVA: El IVA soportado deducible efectivamente de todos los trimestres con PG debe ser mayor o igual a 1,1 veces el IVA soportado deducible efectivamente con PE.
8.055,28 € >= 1,1 * (3.983,09 €)
8.055,28 € >= 4.381,40 €
Se cumple el límite, por lo que es obligatorio aplicar la Prorrata Especial (PE).
En este caso, al ser obligatoria la aplicación de la PE, por los IVA soportados deducidos con la prorrata provisional que corresponden exclusivamente a la actividad exenta, hay que hacer un Ajuste de Regularización (AR), que será un ingreso complementario.
AR = 4.100 € * 0,6 (Prorrata provisional) = 2.460 €
Liquidación IVA 4T (con PE):
4.284 (IVA Repercutido) – 3.983,09 (ISD 4T PE) – 63 (AR furgoneta) + 2.460 (AR trimestres anteriores) – 360 (Compensar T. anterior) = 2.337,91 €
b) Suponemos que el IVA de 4.100 € (1T-3T) es para la actividad exenta (OSDD)
Comprobamos el límite del Art. 103.Dos LIVA:
8.055,28 € >= 1,1 * (3.983,09 € + 4.100 €)
8.055,28 € >= 1,1 * (8.083,09 €)
8.055,28 € >= 8.891,40 €
No se cumple el límite, por lo que si el contribuyente no optó por la Prorrata Especial a principios de año, se aplica la Prorrata General (PG).
Habrá que hacer un Ajuste de Regularización (AR) por la diferencia entre la prorrata provisional y la definitiva:
AR = 4.100 € * (60% – 88%) = 4.100 € * (-0,28) = -1.148 € (Deducción complementaria)
Liquidación de IVA 4T (con PG):
4.284 (IVA Repercutido) – 4.447,28 (ISD 4T PG) – 63 (AR furgoneta) – 1.148 (AR trimestres anteriores) – 360 (Compensar T. anterior) = -1.734,28 €
Aclaraciones Adicionales
Operación g) (Servicio a Donald Trump): Esta operación no es que sea una operación no sujeta, sino que, por las reglas de localización del HI (Art. 69 LIVA), se entiende que no está realizada en el TAI. Sin embargo, este hecho no penalizará a Safari Club, SL, ya que los ingresos percibidos por la empresa se consideran con derecho a la deducción del IVA soportado en los gastos incurridos para realizar ese estudio.
Operación f) (Venta a Canarias): Los portes de 2.500 € deben estar incluidos en la Base Imponible (Art. 78 LIVA), por lo tanto, la BI es 18.500 € y es una OCDD.
Ajuste de Regularización (PE Obligatoria): En el caso de aplicación obligatoria de la Prorrata Especial (Escenario a), es necesario hacer un AR. Si se supuso que el IVA soportado deducible de los tres primeros trimestres fue para operaciones que no daban derecho a deducción (OSDD), y se dedujo con la prorrata general provisional, habría que ajustarlo, resultando en un ingreso complementario.