Ajustes Fiscales y Contabilización del Impuesto de Sociedades: Casos Prácticos

Cálculo y Ajustes del Impuesto de Sociedades: Casos Prácticos y Contabilización

Este documento detalla diversos casos prácticos y sus implicaciones en el cálculo del Impuesto de Sociedades (IS), incluyendo ajustes fiscales, deducciones y la contabilización de las operaciones.

1. Resultado Contable Antes de Impuestos (RCAI)

El Resultado Contable Antes de Impuestos (RCAI) inicial para el ejercicio 2019 es de 156.000 €.

2. Ajustes Fiscales y Deducciones

2.1. Recargo por Extemporaneidad (IVA 2T 2017)

  • Concepto: Pago de 1.500 € en concepto de recargo por presentación e ingreso fuera de plazo de la declaración de IVA del 2T 2017.
  • Tratamiento Fiscal: Los recargos por extemporaneidad, al tener naturaleza sancionadora, no son fiscalmente deducibles.
  • Ajuste: Genera una diferencia permanente positiva de 1.500 €, ya que aumenta la Base Imponible (BI) sin afectar a ejercicios futuros.

2.2. Venta de Activo con Criterio de Caja

  • Datos de la Operación (1/1/2019):
    • Coste de Adquisición (CA): 250.000 €
    • Valor Neto Contable (VNC): 150.000 €
    • Precio de Venta: 250.000 € (coincide con el CA)
    • Beneficio Contable: CA – VNC = 250.000 € – 150.000 € = 100.000 €
  • Condiciones de Pago:
    • 60% en el momento de la venta.
    • Resto (40%) el 30/3/2020.
  • Criterio de Imputación: La sociedad adopta el criterio de caja para imputar el beneficio.
  • Ingreso Fiscal Imputable en 2019:
    • Proporción del beneficio cobrado: (Precio de Venta * % Cobrado) * (Beneficio Contable / Coste de Adquisición)
    • (250.000 € * 60%) * (100.000 € / 250.000 €) = 150.000 € * 0,4 = 60.000 €
  • Ajuste Fiscal:
    • Ingreso Contable (2019): 100.000 €
    • Ingreso Fiscal (2019): 60.000 €
    • Ajuste: Ingreso Contable – Ingreso Fiscal = 100.000 € – 60.000 € = +40.000 €.
    • Este ajuste genera una diferencia temporal imponible (DTI) de 40.000 €, que se revertirá en el ejercicio 2020 cuando se cobre el resto del precio.

2.3. Intereses de Demora

  • Concepto: Intereses de demora.
  • Tratamiento Fiscal: Los intereses de demora son fiscalmente deducibles según la Ley del Impuesto de Sociedades (LIS).
  • Ajuste: En este caso, no se realiza ajuste, ya que el gasto contable coincide con el gasto fiscalmente deducible.

2.4. Sanción por Incumplimiento de Normativa Comercial

  • Concepto: Pago de 2.698 € en concepto de sanción por incumplir la normativa comercial.
  • Tratamiento Fiscal: Las sanciones administrativas y multas no son fiscalmente deducibles.
  • Ajuste: Genera una diferencia permanente positiva de 2.698 €, ya que aumenta la Base Imponible (BI) sin afectar a ejercicios futuros.

2.5. Sanción e Intereses de Demora (IAE)

  • Concepto: Sanción de 6.000 € e intereses de demora de 2.000 € relacionados con el IAE.
  • Tratamiento Fiscal:
    • La sanción de 6.000 € no es fiscalmente deducible.
    • Los intereses de demora de 2.000 € son fiscalmente deducibles.
  • Ajuste:
    • Gasto Contable (Sanción): 6.000 €
    • Gasto Fiscal (Sanción): 0 €
    • Ajuste por Sanción: +6.000 €. Esta es una diferencia permanente positiva.
    • Para los intereses de demora, no hay ajuste.

2.6. Amortización Fiscal (Límite por Tablas)

  • Concepto: Amortización de un activo con un límite fiscal establecido por tablas.
  • Cálculo del Límite Fiscal: Precio de Adquisición * % (coeficiente según tablas) * Factor (2 si no es Empresa de Reducida Dimensión – ERD, o 3 si es ERD).
  • Ejemplo:
    • Precio de Adquisición: 200.000 €
    • Coeficiente: 0,1
    • Factor (asumiendo no ERD): 2
    • Límite Fiscal: 200.000 € * 0,1 * 2 = 40.000 €
  • Situación: Si la Amortización Contable (AC) es de 41.984,79 € y el Límite Fiscal (LF) es de 40.000 €.
  • Ajuste Fiscal:
    • Amortización Contable: 41.984,79 €
    • Amortización Fiscal Deducible: 40.000 €
    • Ajuste: AC – AF = 41.984,79 € – 40.000 € = +1.984,79 €.
    • Se genera una diferencia temporal imponible (DTI) de 1.984,79 €, ya que la parte no deducida en este ejercicio podrá deducirse en ejercicios futuros (generando una DTD en el futuro).

2.7. Provisión por Pérdidas por Deterioro

  • Regla General: Las provisiones por pérdidas por deterioro son fiscalmente deducibles si el crédito ha transcurrido más de 6 meses desde su vencimiento.
  • Casos Específicos:
    • Intervención de Entidad Pública: Si interviene una entidad pública, la provisión no es fiscalmente deducible.
      • Gasto Contable: 7.000 € – Gasto Fiscal: 0 €
      • Ajuste: +7.000 € (Diferencia Permanente Positiva).
    • Menos de 6 Meses sin Reclamación Judicial: Si no han pasado 6 meses y no hay reclamación judicial, la provisión no es deducible, requiriendo un ajuste.
    • Reclamación Judicial: Si existe una reclamación judicial, la provisión es fiscalmente deducible, incluso si no han pasado 6 meses. No hay ajuste.
    • Factura Emitida en Concurso: Si el cliente deudor ha sido declarado en concurso de acreedores, la provisión es fiscalmente deducible. No hay ajuste.

2.8. Dividendos Percibidos (CADERS, S.A.)

  • Concepto: Dividendo de 20.000 € de una sociedad residente en España.
  • Participación: CADERS, S.A. participa al 7,5%.
  • Antigüedad de la Participación: 2,5 años.
  • Tratamiento Fiscal: Cumple los requisitos para la exención por doble imposición (participación ≥ 5% y antigüedad ≥ 1 año).
  • Ajuste:
    • Ingreso Contable: 20.000 €
    • Ingreso Fiscal: 0 € (exento)
    • Ajuste: Ingreso Contable – Ingreso Fiscal = 20.000 € – 0 € = -20.000 €.
    • Se genera una diferencia permanente negativa, ya que reduce la Base Imponible (BI) de forma definitiva.

2.9. Dividendos Percibidos (FORMLEX, S.L.)

  • Concepto: Dividendo de 8.000 € de 1.000 acciones de una sociedad residente en España.
  • Participación: FORMLEX, S.L. participa al 3,45%.
  • Tratamiento Fiscal: No supera el 5% de participación requerido para la exención por doble imposición. Por lo tanto, el dividendo es fiscalmente imponible.
  • Ajuste: No se realiza ajuste, ya que el ingreso contable coincide con el ingreso fiscalmente imponible.

2.10. Reserva de Nivelación (Art. 105 LIS)

  • Concepto: La sociedad ADE, S.L. se acoge al incentivo fiscal del Art. 105 de la LIS (Reserva de Nivelación), aplicando el porcentaje máximo permitido (25%).
  • Efecto: La Reserva de Nivelación permite reducir la Base Imponible hasta un 10% de su importe, con un límite del 25% de la Base Imponible positiva. Esta reducción se recupera en los 5 años siguientes.
  • Ajuste: Genera una diferencia temporal deducible (DTD) en el ejercicio de aplicación y una diferencia temporal imponible (DTI) en los ejercicios de reversión.

2.11. Gastos de I+D

  • Concepto: Gastos de I+D en el periodo por 19.200 €.
  • Deducción: Se aplica una deducción del 25% sobre los gastos de I+D.
  • Cálculo: 19.200 € * 0,25 = 4.800 €.
  • Efecto: Esta es una deducción de la cuota íntegra, no un ajuste a la Base Imponible.

2.12. Deducción por Creación de Empleo para Trabajadores con Discapacidad

  • Concepto: La empresa ha incrementado la plantilla media de trabajadores discapacitados en 1,12 trabajadores.
  • Requisitos: Cumple con los requisitos para aplicar la deducción.
  • Importes de Deducción:
    • Discapacidad < 65%: 9.000 € por trabajador.
    • Discapacidad ≥ 65%: 12.000 € por trabajador.
  • Cálculo (asumiendo < 65%): 9.000 € * 1,12 = 10.080 €.
  • Efecto: Esta es una deducción de la cuota íntegra.

2.13. Retenciones Soportadas y Pagos Fraccionados

  • Concepto: Retenciones soportadas y pagos fraccionados.
  • Tratamiento: Constituyen pagos a cuenta del Impuesto de Sociedades y se registran en la cuenta (473) Hacienda Pública, retenciones y pagos a cuenta. Reducen la cuota a ingresar o aumentan la cuota a devolver.

3. Esquema de Liquidación del Impuesto de Sociedades

A continuación, se presenta un esquema simplificado del cálculo del Impuesto de Sociedades:

  1. Resultado Contable Antes de Impuestos (RCAI)
  2. Ajustes Extracontables:
    • Ajustes Permanentes: Diferencias entre la normativa contable y fiscal que no se revierten en el tiempo (ej. sanciones no deducibles, exenciones).
    • Ajustes Temporales: Diferencias que se revierten en ejercicios futuros (Diferencias Temporales Imponibles – DTI y Diferencias Temporales Deducibles – DTD).
  3. Base Imponible Previa (BIP) = RCAI + Ajustes Extracontables
  4. Compensación de Bases Imponibles Negativas (BIN) de ejercicios anteriores (si aplica).
  5. Base Imponible (BI) = BIP – BIN compensadas
  6. Cuota Íntegra (CI) = BI * Tipo de Gravamen (ej. 25%)
  7. Deducciones y Bonificaciones (ej. I+D, creación de empleo)
  8. Cuota Líquida (CL) = CI – Deducciones y Bonificaciones
  9. Pagos a Cuenta (Retenciones Soportadas y Pagos Fraccionados)
  10. Cuota a Ingresar o Devolver = CL – Pagos a Cuenta

4. Asientos Contables del Impuesto de Sociedades

Los asientos contables básicos para el Impuesto de Sociedades son los siguientes:

4.1. Por el Gasto por Impuesto Corriente y Pagos a Cuenta

DEBE:
    (6300) Impuesto corriente (por la Cuota Líquida)
HABER:
    (473) Hacienda Pública, retenciones y pagos a cuenta (por el total de retenciones y pagos fraccionados)
    (4752) Hacienda Pública, acreedora por Impuesto de Sociedades (por la Cuota a Ingresar)
    (4750) Hacienda Pública, deudora por Impuesto de Sociedades (si la Cuota a Devolver es positiva)

Nota: Las cuentas (4752) y (4750) son mutuamente excluyentes en un mismo asiento.

4.2. Por las Diferencias Temporales (Impuesto Diferido)

  • Por Diferencias Temporales Deducibles (DTD):
    DEBE:
    (4740) Activos por impuesto diferido (DTD * Tipo de Gravamen)
HABER:
    (6301) Impuesto diferido
  • Por Diferencias Temporales Imponibles (DTI):
    DEBE:
    (6301) Impuesto diferido
HABER:
    (479) Pasivos por impuesto diferido (DTI * Tipo de Gravamen)

4.3. Por el Gasto Total por Impuesto sobre Beneficios

Al cierre del ejercicio, la cuenta (630) Gasto por Impuesto sobre Beneficios recoge el total del gasto, que es la suma del impuesto corriente y el impuesto diferido.

DEBE:
    (630) Gasto por Impuesto sobre Beneficios
HABER:
    (6300) Impuesto corriente
    (6301) Impuesto diferido

5. Ejemplo de Cálculo de Resultado Contable Neto

  • RCAI: 100.000 €
  • Gasto por Impuesto de Sociedades (IS): 12.900 €
  • Resultado Contable Neto: RCAI – Gasto por IS = 100.000 € – 12.900 € = 87.100 €