Derecho Financiero: Fundamentos, Poder Financiero y Normativa Tributaria
Fundamentos del Derecho Financiero y Tributario
1.1 EL DERECHO FINANCIERO COMO EL RÉGIMEN JURÍDICO DE LA HACIENDA PÚBLICA: El Derecho Financiero y Tributario es la parte de la ciencia jurídica que estudia el ordenamiento de la Hacienda Pública. Al aludir a ésta última podemos hacerlo en varios sentidos:
- Sentido subjetivo: nos referimos a la organización o parte del aparato administrativo de los entes públicos que llevan a cabo la actividad financiera de los mismos (Ministerio de Economía y Hacienda, Agencia Tributaria).
- Sentido objetivo: masa patrimonial o conjunto de derechos y obligaciones de contenido económico cuya titularidad corresponde a la Administración General del Estado y a sus organismos autónomos.
- Sentido funcional: función pública, actividad de los entes públicos. Esta actividad se concreta en la provisión y asignación de los recursos dinerarios precisos para sus necesidades y la garantía de su efectiva aplicación a las mismas; en la recaudación de ingresos, la realización de los gastos públicos y el control de la Hacienda Pública. En este aspecto la Hacienda y la actividad financiera son la misma cosa.
Otras construcciones jurídicas entienden la Hacienda Pública en un sentido normativo al ser definitoria de una institución u ordenamiento jurídico (Santi Romano). También suele entenderse como una disciplina científica de índole económica.
OBJETO DEL DERECHO FINANCIERO: EL FENÓMENO JURÍDICO FINANCIERO Y SU UNIDAD ESENCIAL: Las influencias de las teorías mencionadas motivaron que el Derecho Financiero tardase mucho más años en ser alumbrado. La Escuela de Pavía sostenía la necesidad de integrar todos los elementos presentes en la actividad financiera para llegar a un conocimiento verdaderamente científico de la Hacienda. Esta escuela tuvo una gran influencia pero no pudo conseguir la síntesis o la integración que estaban buscando por ser imposible. Esta corriente contribuyó en gran medida al retraso en el desarrollo de estudios jurídico financieros por la falta de un método apropiado. No puede hablarse de una Ciencia de la Hacienda, sino que hay una diversidad de disciplinas, la parte de estas ciencias que se proyecta sobre la primera es la financiera. Por lo tanto hablaremos de Economía Financiera, Sociología Financiera y Derecho Financiero. El objeto del Derecho Financiero es la actividad financiera cuando aparece cualificada por las notas conceptuales de lo jurídico, la realidad jurídico-financiera. El Derecho Financiero estudia las normas jurídicas reguladoras de la actividad financiera y las relaciones jurídicas de ella derivadas. Pertenece a la Ciencia del Derecho y es autónomo respecto de otras que también se proyectan sobre la Hacienda Pública.
1.2 CONTENIDO DEL DERECHO FINANCIERO:
A. EL HABER DE LA HACIENDA PÚBLICA: RECURSOS, DERECHOS E INGRESOS
Los recursos constituyen el haber de la economía.
- Tributo: recurso público por excelencia.
- Deuda Pública: dinero prestado por los particulares a los entes públicos que tiene su origen en la necesidad de cubrir el déficit.
El patrimonio tiene escasa relevancia, mientras que los precios públicos se consideran como un cuarto tipo de recurso. El sentido objetivo pone énfasis en su estructura que los distingue según su naturaleza sea pública o privada, el dato que determina si pertenece a una clasificación o a otra es que el ingreso provenga o no del ejercicio de potestades administrativas.
- Recursos: institutos jurídicos que se sitúan como el conjunto de disposiciones organizadoras de los medios dinerarios necesarios.
- Los derechos económicos: nacen a favor de los entes públicos cuando los recursos se aplican a la realidad produciéndose los hechos previstos en las leyes (créditos tributarios, derechos patrimoniales, derechos derivados de los empréstitos). Los derechos suponen aumentos patrimoniales que constituyen ingresos.
- Cobros públicos: se dan lugar por la realización efectiva de los derechos patrimoniales, son entradas de dinero líquido en las arcas del ente público.
Con la aplicación de los medios a las necesidades ocurre lo mismo, se regulan las obligaciones dinerarias de los entes públicos; con la aplicación de las normas nacen las obligaciones concretas que constituyen el gasto público; con el cumplimiento de éstas tienen lugar los pagos públicos o salidas de dinero del Tesoro.
Clases de ingresos:
- Ingresos tributarios: Proceden de los tributos (impuestos, tasas y contribuciones tributarias).
- Ingresos que el Estado y los EP obtienen como consecuencia de la realización de operaciones de crédito (deuda pública).
- Ingresos patrimoniales: Aquellos que se originan como consecuencia de la titularidad por parte del Estado y de los demás EP de ingresos patrimoniales tanto de bienes como de empresas públicas o privadas.
- Otros ingresos de derecho público que no tienen carácter tributario (ejemplo: precios públicos – de carácter voluntario-).
- Ingresos procedentes de multas y sanciones. Esta es una categoría impropia pues su finalidad no es recaudatoria (aunque se recaude), sino la corrección de determinados comportamientos.
El principal ingreso es el ingreso tributario, tanto desde el punto de vista cualitativo como cuantitativo.
- Gastos: Los gastos públicos constituyen estudio del Derecho Financiero solo en relación a los procedimientos de asignación, desembolso y procedimiento de control de empleo de los recursos privados, y es el Presupuesto su figura fundamental.
B. CONCEPTO Y CLASIFICACIÓN DE LOS INGRESOS PÚBLICOS
- Objeto: el estudio del ordenamiento jurídico que regula el establecimiento y aplicación de los tributos, siendo una parte del dº financiero. Su instituto jurídico fundamental es el tributo de la que se deriva que la administración pública tiene una serie de potestades exorbitantes que necesitan del equilibrio entre privilegios de la Administración Y garantías a favor del ciudadano. El tributo es una:
- Obligación pecuniaria
- En virtud de la cual el Estado y ente público se convierte en acreedor de un sujeto pasivo (sp)
- Por la realización por el sp de un acto indicativo de capacidad económica
- Contenido: dos partes:
- Parte general: aspectos básicos de lo que es el tributo en el mundo del derecho:
- Fuentes normativas reguladoras del tributo
- La individualización de los entes públicos a los que se reconoce el poder para establecer tributos.
- Los procedimientos de aplicación de los tributos
- Los procedimientos de revisión.
- Las infracciones y sanciones tributarias
- Parte Especial: el estudio de los distintos sistemas tributarios de los entes públicos territoriales
C. LA GESTIÓN DE LA HACIENDA PÚBLICA
El régimen de las obligaciones económicas se regula en la Ley General Presupuestaria, la cual regula determinadas necesidades financieras como las que implica la Justicia en cuanto bien público cuya protección demanda una serie de fondos. Se contratará personal para la Administración de Justicia, se producirá la adquisición de bienes y servicios para el funcionamiento de este servicio público, etc, originando obligaciones a cargo de las Hacienda Pública; por último se realizará el pago de estas obligaciones a los acreedores de Hacienda a través de los procedimientos de ejecución presupuestaria.
1.3 RAMAS DEL DERECHO FINANCIERO:
A. DERECHO TRIBUTARIO
Organiza los elementos estructurales constitutivos del tributo y regula las funciones públicas y los procedimientos de aplicación de este recurso público. El tributo, por su incidencia y su coactividad es la parte con mayor desarrollo dogmático del Dº Financiero.
B. DERECHO FINANCIERO PATRIMONIAL
Rama relativa a la gestión de los bienes patrimoniales y empresas de titularidad pública y a la participación de los entes públicos en empresas privadas.
C. DERECHO DEL CREDITO PUBLICO
Ordenamiento organizador de este recurso público en todas sus modalidades de obtención de fondos por la vía del crédito público y la regulación de los procedimientos y las formas de las operaciones y empréstitos.
D. DERECHO PRESUPUESTARIO
Organiza el régimen jurídico temporal de las obligaciones económicas de los entes públicos en cuanto a la asignación de los recursos y las funciones públicas y procedimientos de gestión y control.
1.4 RAMAS AUTONOMAS DEL DERECHO PÚBLICO CON PROYECCIÓN SOBRE LA MATERIA FINANCIERA:
A. DERECHO PROCESAL FINANCIERO
Derecho Procesal Financiero: Litigios de los ciudadanos con los entes públicos con motivo de la actividad financiera. Establece la regulación jurídica del proceso de impugnación de la validez de los actos de la Admón Financiera producidos en el curso de la aplicación de los recursos constitutivos de la HP.
B. DERECHO PENAL FINANCIERO
Función de protección del ordenamiento financiero, tipificando como delictivas las transgresiones a éste último. Es la parte del Dº Penal que integra las normas y principios dirigidos a tipificar delitos contra la HP y las transgresiones no criminalizadas del orden jurídico-financiero.
C. DERECHO INTERNACIONAL FINANCIERO
Integrada por el conjunto de pactos, normas y principios que regulan el ejercicio del poder financiero de los Estados en sus relaciones así como la atribución de competencias a las Organizaciones Internacionales para establecer sus recursos y la ordenación presupuestaria de sus ingresos y gastos.
D. LAS RELACIONES DEL DERECHO FINANCIERO CON OTRAS DISCIPLINAS JURIDICAS
Las relaciones entre ambos vienen dadas por la constitucionalización de algunas normas financieras, pues la HP aparece en todos los ordenamientos constitucionalizada en cuanto a sus principios rectores y fundamentos. Hay dos posturas en cuanto a sus relaciones con el Dº Admtvo.
- Unos lo encuadran dentro de éste como un subconjunto especializado
- Otros lo consideran como una rama directa del Derecho público.
Ambas caracterizaciones dependen del concepto más o menos amplio del Dº Admtvo, si éste se acota desde una perspectiva subjetiva como un derecho estatutario de un tipo de personas la pertenencia a él sería indudable. Sin embargo, si nos atenemos a los caracteres diferenciales entre la actividad financiera y la administrativa habría que concluir la mayor autonomía del Dº Financiero. En las normas reguladoras de los procedimientos de percepción de los ingresos y de los gastos públicos las relaciones con el Dº Admtvo son intensas, lo que no significa que se vea mermada la autonomía didáctica del Dº Financiero. Es una nota fundamental del Dº Financiero el estar dirigido al control de la HP, esta idea rige tanto en lo referido a los ingresos como a los gastos públicos basándose en la naturaleza coactiva de los tributos. La finalidad del Dº Financiero atendería a la exigencia de asegurar la disciplina y el control de la actividad financiera, garantizar la integridad y la regularidad de las finanzas públicas.
El Poder Financiero
2.1 EL PODER FINANCIERO. CONCEPTO. EVOLUCIÓN HISTORICA Y SIGNIFICADO ACTUAL: Uno de los contenidos esenciales del poder político, es la posibilidad de exigir tributos, esta posibilidad ya existía en la Edad media. En el Medievo se pedían subsidios económicos, en el siglo XIX y con ocasión del constitucionalismo, tanto el establecimiento de tributos como la aprobación de los Presupuestos pasan a corresponder al Parlamento, y la aplicación del tributo así como la ejecución del Presupuesto pasan a ser una actividad administrativa reglada y plenamente sometida a derecho. El contenido esencial del poder financiero, es el poder para regular los ingresos y los gastos públicos, en definitiva se identifica con el poder de legislar en materia financiera. En la actualidad el poder financiero está desvinculado de la idea de soberanía, de poder soberano, ya que este poder se encuentra sometido a ciertos límites que emanan del propio ordenamiento e incluso esta desvinculación se mantiene en el ámbito internacional, ya que la idea de organización internacional no se vincula ab initio a él.
El poder financiero tiene un contenido heterogéneo, que puede ser definido como el conjunto de competencias que se proyectan en materia financiera; así hoy en día este término va perdiendo parte de su importancia a favor del término de competencias financieras. En cualquier caso estas competencias financieras están sometidas también a importantes límites que son:
- Límites constitucionales, derivados en especial del art. 31 CE donde se recogen los principios de generalidad, justicia, igualdad, progresividad, no confiscatoriedad, eficiencia, economía y reserva de ley.
- Límites derivados de los criterios de sujeción, que afectando tanto al tiempo como al espacio se encuentran recogidos en el art. 11 de la LGT.
- Límites derivados de tratados internacionales y en general de la comunidad internacional, ya que en este ámbito existen problemas de doble imposición (que se solucionan a través de los CDI- Convenios de Doble Imposición-), así como problemas de evasión fiscal de carácter internacional, existiendo cooperación fiscal para evitarla, todo ello en el marco del art. 96 CE.
- Límites derivados de la adhesión de España a la UE.
El poder financiero tiene como contenido esencial o como instrumento esencial al poder legislativo, de modo que este poder financiero se puede concretar en dos atribuciones:
- Atribución de competencias constitucionales financieras a través de: aprobación del Presupuesto, autorización de gasto público y establecimiento y ordenación de recursos para financiar el gasto. Esta atribución constitucional se puede concretar en dos planos diferenciados:
- Plano normativo, ya que en materia financiera rige el principio de reserva de ley, que corresponde a las Cortes y Asambleas legislativas de las CCAA.
- Potestad reglamentaria, para regular normativamente de acuerdo con la ley y el derecho.
- Conjunto de potestades y competencias administrativo-financieras para el ejercicio de las funciones correspondientes.
2.2 LA DISTRIBUCIÓN TERRITORIAL DEL PODER FINANCIERO. PODER FINANCIERO ORIGINARIO Y DERIVADO. LAS COMPETENCIAS FINANCIERAS DE LAS COMUNIDADES AUTONOMAS. EL RÉGIMEN DE CONCIERTO O CONVENIO: Según reconoce al CE, las CCAA tienen autonomía para la gestión de sus respectivos financiera, que se concreta en la autonomía de gestión y normativa a efectos de tener su propio sistema de ingresos y gastos públicos. El art. 157.1 CE, regula los recursos con los que cuentan las CCAA y hace referencia a:
- Impuestos cedidos total o parcialmente por el estado: son los regulados por el Estado y su producto corresponde a las CCAA, los supuestos de cesión son:
- IRPF: con el límite del 33%.
- Impuesto de Patrimonio: totalmente cedido.
- ITP y AJD: totalmente cedido.
- IVA: con el límite del 35%
- Impuestos especiales de fabricación, cedidos hasta el límite del 40%, excepto el impuesto sobre la electricidad que se encuentra totalmente cedido.
- Impuesto especial sobre determinados medios de transporte: cedido totalmente.
- Tributos sobre el juego y sobre la venta minorista de determinados hidrocarburos (céntimo sanitario) cedidos totalmente.
- Recargos sobre impuestos estatales.
- Otras participaciones en los ingresos del estado, se realiza fundamentalmente a través de la creación del fondo de suficiencia, que trata la diferencia entre las necesidades de gasto de las CCAA y su capacidad fiscal.
- Tributos propios (tasas, contribuciones especiales e impuestos), esta posibilidad nace del art. 137 CE, de hecho las CCAA han creado tributos propios que afectan fundamentalmente al medio ambiente.
- Transferencias del FCI, y otras asignaciones de PGE, a través de los que se trata de corregir desequilibrios económicos interterritoriales y ajustarse al principio de solidaridad.
- Rendimientos de su patrimonio e ingresos de derecho privado.
- El producto de operaciones de crédito.
En la actualidad los recursos más importantes de las CCAA son los recursos cedidos y ello no porque lo señale la CE, sino porque en la práctica son los que han adquirido más importancia, esto se produce en detrimento de los tributos propios que son los menos significativos desde el punto de vista recaudatorio, aún cuando serían los que darían realmente mayor autonomía financiera, al suponer un real poder de decisión, pero la propia LOFCA recoge una serie de límites en relación a los tributos propios que constriñen las posibilidades reales de los mismos, estos límites son:
- De Conformidad con el propio art. 157.2 CE, las CCAA no pueden establecer tributos que graven hechos imponibles realizados fuera de su ámbito territorial, ni que supongan libre obstáculo a la libre circulación de personas y bienes.
- La propia LOFCA, en su art. 6, señala un doble límite, a saber:
- Art. 6.2 señala que las CCAA no pueden establecer tributos que graven hechos imponibles ya gravados por el estado. Esto que en principio parece un límite muy importante en la práctica no lo ha sido tanto dada la interpretación literal hecha por el TC sobre el concepto hechos imponibles idénticos, así no se podrán crear por CCAA tributos que graven el mismo hecho imponible, pero sí sobre la materia imponible gravada por el estado.
- Art. 6.3 de LOFCA, impide el establecimiento de tributos autonómicos sobre las materias que la legislación del régimen local reserva a las entidades locales, aunque no obstante esto sí podría hacerse siempre que una ley lo autorizara, pero en estos casos deberían establecerse medidas que compensen a las corporaciones locales (en diferente ámbito-el estatal- esto ocurrió con el IAE)
De este modo la limitación nacida de la LOFCA, hace que la capacidad de creación tributaria de las CCAA se encuentre mermada, lo que se une al alto nivel de conflicto que se da en esta materia por cuestiones de constitucionalidad con éxito diferente, pero que hace que las CCAA dada la escasa recaudación por estos tributos no les compense su creación.
Se puede hablar pues de una crisis de los tributos propios y un auge de los tributos cedidos. En relación a éstos, a los tributos cedidos, es preciso señalar que en un primer momento (1983), se cedió el producto recaudatorio territorializado, y también se delegaba por el estado la gestión tributaria. Este proceso cambia por una mayor demanda de autonomía y competencias de las CCAA, acudiéndose entonces a la fórmula de los recurso cedidos, iniciándose así un proceso que culmina en el 2001, con una nueva ley de cesión (actualmente en vigor) en la que se amplía el número de impuestos objeto de cesión y se profundiza en la cesión de competencias normativas, ya iniciada en 1996, a las CCAA sobre los tributos cedidos. Existe en el ámbito autonómico, una diferencia entre los sistemas de financiación de las CCAA de régimen común y las de régimen foral, derivado directamente de la DA1ª CE, así:
- En el País Vasco rige el sistema de concierto económico.
- En Navarra rige el sistema de Convenio Económico.
En virtud de ambos sistemas País Vasco y Navarra tienen derecho a establecer su propio sistema tributario basado en el sistema de cupo, que consiste en transferir una cantidad de dinero al estado para financiar gastos generales (justo al revés que en el sistema común). A este sistema han intentado unirse otras CCAA, como Cataluña, que lo incorporó en el texto de Estatuto, pero se modificó dada su posible inconstitucionalidad.
2.3 LAS COMPETENCIAS FINANCIERAS DE LOS ENTES LOCALES: La CE garantiza la autonomía de municipios y provincias para la gestión de sus respectivos intereses (140 y 141). A diferencia del estado y las CCAA, no existe en la CE una delimitación de competencias propias de las entidades locales, salvo la indicación constitucional de tener autonomía para la gestión de sus respectivos intereses (137); tratándose según el TC que las entidades locales posean autonomía para preservar la institución en términos reconocibles. La autonomía local presupone la existencia de medios suficientes, lo que implica posibilitar la autonomía financiera, así se desprende del art. 142 CE, a través del principio de suficiencia financiera. La CE en su art. 142, señala que las haciendas locales se nutrirán fundamentalmente de tributos propios y PTE y de CCAA, por su parte la LHL, señala como recursos de las haciendas locales:
- Ingresos procedentes de su patrimonio además de derecho privado.
- Tributos propios clasificados en tasas, impuestos y contribuciones especiales, así como los recargos exigibles sobre los tributos de CCAA y de otras Entidades Locales
- PTE y PTCCAA.
- Subvenciones, precios públicos, producto de operaciones de crédito, multas y sanciones.
- Demás ingresos de derecho público.
Dentro de los diferentes ingresos de las entidades locales, destacan los tributos y dentro de ellos los impuestos propios, sobre los que pesa reserva de ley con lo que en realidad es el estado el que fija los tributos de las entidades locales.
2.4 LAS COMPETENCIAS FINANCIERAS DE LOS ENTES PUBLICOS INSTITUCIONALES:
- Le corresponde el establecimiento del sistema tributario estatal, así como el marco general de todo el sistema tributario. La CE en su art. 133, señala que la potestad originaria para establecer tributos le corresponde al estado mediante ley, de modo que el estado tiene que respetar todo el marco constitucional y específicamente las normas que afectan a la materia tributaria (capacidad económica, igualdad, generalidad, progresividad y no confiscatoriedad). La ordenación de los tributos es considerada como un sistema, con lo que el Estado debe regular sus propios tributos pero también el sistema tributario en el territorio nacional, ello se considera una indeclinable exigencia de la igualdad de todos los españoles.
- El estado debe establecer criterios básicos informadores del sistema tributario de las CCAA: El art. 153.5 CE remite a LO la regulación de las competencias financieras de las CCAA, aprobándose así la LOFCA de 1980, que establece las pautas esenciales de financiación de las CCAA. Este modelo de 1980 ha sufrido modificaciones como las de 1996, donde se atribuye a las CCAA competencias legislativas sobre tributos cedidos.
- Le corresponde al Estado, el establecimiento del sistema tributario de las ENTIDADES LOCALES: la CE reconoce la autonomía local y la suficiencia financiera de los entes locales; no obstante se ha de significar que dada la reserva de ley en materia tributaria, y ante la inexistencia de potestad legislativa por las entidades locales será el estado el que legisle, en este marco nace la LRHL de 1988, modificada en 1998 y en 2002. Actualmente en esta materia se encuentra en vigor el TRLRHL, aprobada por RDLg 2/2004.
- El Estado fija los criterios entre los distintos sistemas tributarios: El art. 6.2 de la LOFCA señala que las CCAA no pueden establecer tributos sobre hechos imponibles gravados por el estado.
En la LRHL también se prevén mecanismos que permitan la adecuación entre los tributos locales y estatales. Si bien se echa en falta una ley que regule la adecuación entre los tributos locales y los de las CCAA.
5 Corresponde igualmente al estado los ingresos patrimoniales
6. En virtud de lo recogido en el art. 135 CE, es el gobierno el que debe autorizar por ley el crédito público, la deuda pública.
7. Finalmente también corresponde al Estado la regulación del gasto público y los mecanismos de coordinación en materia presupuestaria. En esta materia adquiere especial relevancia la Ley de Estabilidad Presupuestaria o Ley de Déficit cero de 2001, que establece las pautas a las que debe adecuarse el déficit.
2.5 LA ORGANIZACIÓN DE LA ADMINISTRACIÓN FINANCIERA CENTRAL, AUTONOMICA Y LOCAL. ESPECIAL REFERENCIA A LA AGENCIA ESTATATAL DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA. COMPETENCIA OBJETIVA, TERRITORIAL Y FUNCIONAL. CONFLICTOS DE COMPETENCIA: dentro de los entes territoriales, las competencias financieras las asumen órganos que forman parte de la administración financiera. Así se pueden distinguir dos manifestaciones del poder financiero: el propiamente dicho, que sería el poder de establecer normas reguladoras y el poder de aplicar dichas normas que se otorga a órganos concretos que constituyen la administración financiera. Esta administración se ocupa de aplicar, ejecutar o administrar la materia financiera y es posible distinguirla en: edo, CCAA, ENTIDADES LOCALES y UE.
- Admón. Financiera del estado: se encomienda al Ministerio de Economía y hacienda, donde existen como órganos superiores la Secretaría de estado de Economía y la Secretaría de Estado de Hacienda y Presupuestos. Adscritos al Ministerio a través de la Secretaría de Estado de Hacienda se encuentra la Agencia estatal de la Administración tributaria y la entidad de loterías y apuestas del estado. La AEAT se creó en 1981 y le corresponden las competencias relativas al sistema tributario estatal, el aduanero, los tributos cedidos a las CCAA, la colaboración y coordinación con las instituciones comunitarias y demás administraciones tributarias españolas y extranjeras. Todas estas funciones en lo relativo a gestión, inspección y recaudación
- La admón. Financiera de las CCAA: tiene una estructura parecida al estado pero a través de consejerías y direcciones generales.
- La admón. financiera de las entidades locales: se lleva a cabo a través de órganos unipersonales, como la alcaldía y las concejalías de hacienda, y a través de órganos colegiados como el Pleno y las Comisiones de Hacienda.
La Admón. Financiera de la UE, se lleva a cabo a través de las instituciones comunitarias propias
Fuentes del Derecho Financiero
3.1 CONCEPTO Y CLASES: Fuente en sentido material: cada fuerza social con propia potestad normativa creadora.
Sentido formal: formas o maneras de manifestar el derecho positivo. Clases:
- Fuentes escritas: ley, reglamento, jurisprudencia.
- Fuentes no escritas: costumbre, principios generales de derecho, equidad.
- Fuentes principales y secundarias dependiendo de la disciplina en que se encuentre. Fuentes principales ley y reglamento. Fuentes secundarias: las demás.
- Fuentes directas: inmediatamente aplicable. Fuentes indirectas: exigen un proceso para su puesta en vigor. Por ejemplo convenios internacionales.
Todo ello sirve de antecedente para aplicar el derecho. Ocupan un lugar prioritario la ley y el reglamento, y un lugar secundario la costumbre, los principios generales, jurisprudencia y éstos apenas analizadas por los comentaristas Cortez Domínguez El derecho financiero español y Cazorla Prieto.
3.2. LA LEY. EL PRINCIPIO DE RESERVA DE LEY. FUNDAMENTO Y AMBITO. CLASES DE LEYES Y SU INCIDENCIA EN LA MATERIA FINANCIERA. EL FENOMENO DE LA DESLEGALIZACIÓN: La reserva de ley supone que ciertas materias sólo pueden ser reguladas por una norma con el rango, valor y fuerza de la ley formal. Debe diferenciarse de la preferencia de ley que se produce cuando una determinada materia es regulada por una ley pero sin que ello venga constitucionalmente requerido. En el ámbito tributario, que es donde mayor importancia alcanza, la reserva de ley tributaria significa que ningún tributo puede ser establecido si no es por una ley (nullum tributum sine lege). La reserva de ley tributaria ha tenido especial relevancia histórica, y de algún modo se remonta a la Edad Media, hasta el punto de reconocerse generalmente el origen mismo de las Cámaras parlamentarias como ligado al establecimiento de tributos, por la necesidad de los reyes de buscar un cierto consenso para los aumentos impositivos.
- Fundamento y formulación actual: Su fundamento es múltiple. Inicialmente responde a la vieja idea de garantizar que las prestaciones que los particulares satisfacen a los entes públicos sean previamente consentidas por sus representantes (criterio de consentimiento de los impuestos). Al principio era un medio de participación en las decisiones políticas de más trascendencia. Consagrada constitucionalmente la aprobación parlamentaria de los gastos públicos mediante el Presupuesto, se mantuvo no obstante, la necesidad de aprobar también por ley la creación de tributos, como garantía de la propiedad y de la libertad personal del ciudadano, asegurando que la regulación de un determinado ámbito vital de las personas dependa exclusivamente de la voluntad de sus representantes. Concebido ya el tributo como instrumento de un deber de solidaridad, este principio democrático desplaza la protección de la propiedad a un segundo plano. La reserva de ley en materia tributaria está recogida en el art. 31.3 CE.
- Prestaciones patrimoniales de carácter público cubiertas por la reserva de ley: Los tributos, desde la perspectiva constitucional, son prestaciones patrimoniales coactivas que se satisfacen, directa o indirectamente, a los entes públicos con la finalidad de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos (art. 31.1 CE) y gravan un presupuesto de hecho o hecho imponible revelador de la capacidad económica fijado en la ley. Mientras que todo tributo representa una prestación patrimonial de carácter público, no todas estas prestaciones patrimoniales, para cuyo establecimiento el art. 31.1 CE exige la intervención de una ley, tienen naturaleza tributaria.
- Elementos de las prestaciones cubiertos por la reserva de ley: Crear este tipo de prestaciones significa regular sus elementos esenciales de identidad, es decir, supuestos en que proceden, persona que ha de pagarlas y elementos de cuantificación de las mismas. Y lo mismo respecto a las exenciones. El Tribunal Constitucional ha sentado la criticada doctrina de que sólo estaría reservado a la ley su establecimiento, pero no su modificación ni su supresión. A pesar de la flexibilidad con que la Constitución ha fijado la reserva de ley y el Tribunal la ha interpretado, no puede dejarse nunca a la legislación delegada y menos todavía a la potestad reglamentaria.
- Alcance de la reserva de ley tributaria: Se suele considerar que se trata de una reserva de ley relativa, es decir, que la disciplina de la ley puede ser completada por los reglamentos, de modo que no es imprescindible que la ley contenga más que los criterios, límites y directrices básicos, que pueden ser objeto de ulterior concreción por las normas administrativas. Ello se suele fundamentar en la redacción del art. 31.3 CE. Además, lo ha reconocido el Tribunal Constitucional de manera expresa. En lo referente a los elementos esenciales de los tributos, esto es así, sobre todo en el caso de los locales, donde el sacrificio parcial de la reserva de ley viene justificado y exigido por otro principio constitucional, el de autonomía y poder tributario de los entes locales, que el Estado debe respetar no agotando la regulación de los mismos. Es imprescindible que mediante tales remisiones no se provoque una degradación de la reserva formulada por la Constitución a favor del legislador. El alcance de la colaboración internormativa estará en función de la diversa naturaleza de las figuras jurídico-tributarias y de los distintos elementos de las mismas.
- Otras reservas de ley financieras: La Constitución también se refiere en otros preceptos al principio de legalidad sobre otras vertientes financieras. El art. 133.4 CE contempla la legalidad del gasto público y el art. 134.1 CE establece que los Presupuestos Generales del Estado deben aprobarse por ley. Igualmente está regulado el principio de legalidad de la Deuda Pública (art. 135.1 CE). Y el art. 132.3 CE consagra el principio de legalidad del Patrimonio del Estado. Instrumento muy importante en derecho importante en derecho financiero al regir en materia tributaria el principio de reserva de ley (31.3 CE). Dentro de nuestro derecho interno, la ley es el primer instrumento normativo de rango infraconstitucional. La primera clasificación que se hace de las leyes, es aquella que diferencia entre ley ordinaria y orgánica, no obstante en materia tributaria no se aplica esta distinción en la medida que no es una materia reservada a ley orgánica, aunque se hace preciso indicar que por ejemplo que en los Estatutos de autonomía se trata la materia tributaria. En cuanto a las especialidades tributarias en materia de ley, estas son las siguientes:
- La exclusión de la iniciativa popular, precepto copiado de la CE italiana a efectos de evitar demagogias.
- En materia presupuestaria la LPGE, ley anual y ordinaria, que plantea límites como que las modificaciones tributarias a través de ellas no son posibles si se tratara por ejemplo de crear tributos. Se hace preciso señalar que el TC considera que lo que debe reservarse a ley es:
- la creación ex novo del tributo
- y la regulación esencial del tributo, esto es, tanto sus elementos de identificación (sujeto pasivo y HI), como sus elementos de cuantificación (BI, tipo y cuota)
3.3 DISPOSICIONES DEL PODER EJECUTIVO CON FUERZA DE LEY:
A. EL DECRETO-LEY
: Regulado en el art. 86 CE, precepto en el que se recoge la necesidad de presupuesto habilitante (extraordinaria y urgente necesidad), así como las limita∞es a la regula∞ x este tipo de instrumento. En principio la materia tributaria al regularse en el art. 31 CE, no podría regularse a través de él, sin embargo el TC manifiesta que existiendo reserva de ley en materia tributaria se permite la existencia de DL, al no interpretarse el art. 86 CE de forma literal, así:/- En principio se vino a entender que el DL no se podía utilizar en aquellos ámbitos que estuviesen reservados a ley… xo esto fue muy criticado ya que en sus últimas consecuencias supondría equipar al DL con el Reglamento./- Hoy el DL se utiliza en materia tributaria, si bien teniendo en cuenta la doctrina constitu∞al, y de forma especial la STC 182/1997 de 28 de octubre, a través de la que se matiza la doctrina constitu∞al en esta materia, xa señalarse lo siguiente://1. Debe mantenerse 1postura equilibrada que evite concep∞es extremas, de modo que ni se puede impedir el DL en materia tributaria ni tampoco se puede permitir que se regule el régimen tributario a través de el.//2. el límite materia al Dl no viene determinado x la reserva de ley, sino que su configura∞ supone:///a. la configura∞ constitu∞al del deber de contribuir, de modo que el DL no puede alterar ni el régimen general ni aquellos esenciales de los tributos que incidan en la determina∞ de la carga tributaria.///b. Vulnera el art. 86 CE, cualquier interven∞ o innova∞ normativa que x su entidad cualitativa o cuantitativa altere sensiblemente la posi∞ del obligado tributario en el conjunto del sistema tributario. Así sería inconstitu∞al 1modifica∞ x DL que bien cualitativa o cuantitativamente modifique la posi∞ del obligado tributario, lo que determina que se tenga en cuenta qué tributo concreto se regula x DL, teniendo en cuenta el peso del principio de capacidad económica dentro del tributo; qué elementos del mismo se regulan x DL, esto es si los elementos que se regulan son o no esenciales, sobre la base que HI, BI, cuota, tipo y sujetos pasivos son esenciales; y cuál es la naturaleza y el alcance de la concreta regula∞ que se trate./En conclusión, no se puede realizar x DL modifica∞es trascendentales del sistema tributario y x otro lado tampoco es posible 1innova∞ a través de DL, cuando la capacidad económica de los obligados a contribuir se vea sensiblemente afectada. En el mismo sentido de esta, se encuentra también la STC 189/2005 de 7 de julio./ B. EL DECRETO LEGISLATIVO: art. 82 CE Dictados x el gobierno en supuestos de previa delega∞ otorgada x el Parlamento. Las clases de delega∞ son dos: Texto articulado y Texto refundido
3.4 EL REGLAMENTO: Disposi∞ de carácter general aprobado x el Ejecutivo, que forma parte del ordena_ jurídico y en consecuencia constituye fuente de dxo. El ejercicio de la potestad reglamentaria tiene como característica + imxtante el que no puede manifestarse en la regula∞ de aquellas materias constitu∞ales reservadas a le, ade+ no puede ir ni directa ni indirectamente en contra de ley aunque no exista reserva de ley; finalmente cuando 1reglamento se dicte en desarrollo de 1ley, debe seguir fielmente el texto de la misma. En el estado la potestad reglamentaria corresponde al gobierno (97 CE), estando dicha potestad limitada tanto x el respeto a la constitu∞ como a las leyes, atribuyéndose el control de la potestad reglamentaria a los tribunales de justicia. En materia tributaria el art. 97 CE, supone 1problema al caber la duda de si algún otro órgano de la administra∞, en el caso estatal el Ministro de Hacienda, ostenta esta potestad. Los órganos administrativos, distintos del gobierno, podrán ostentar esta potestad reglamentaria, siempre que estén específicamente habilitados x ley, así ostentan potestad reglamentaria derivada (así lo ha afirmado el TC), así la característica de esta potestad esencial de este potestad derivada, es que no puede presumirse sino que se ha de señalar de forma expresa x la ley. En el ámbito tributario esta potestad derivada, se recoge en el art. 7.1.e) de LGT. En el ámbito local, la potestad reglamentaria adquiere entidad propia en la medida que se carece de potestad legislativa. A través de esta potestad reglamentaria, las entidades locales no pueden regular los elementos esenciales del tributo, xo sí acordar su estableci_ (en el caso de los tributos potestativos) así como regular los procedi_s de liquida∞ y recauda∞. En materia tributaria la potestad local, se ejerce a través de Ordenanzas fiscales reguladoras de tributos propios, o a través de ordenanzas generales de gestión recauda∞ e inspec∞. El procedi_ de aproba∞ de las ordenanzas sería el siguiente: aproba∞ inicial x el Pleno, exposi∞ pública, resolu∞ de reclama∞es y aproba∞ definitiva y publica∞ del boletín provincial o ccaa /CIRCULARES E INSTRUC∞ES: Son disposi∞es emitidas x los órganos superiores de la Administra∞ pública con la finalidad de dirigir la actividad de los órganos y fun∞arios que les están subordinados a la hora de interpretar y aplicar tales fun∞arios el dxo positivo; Las mismas no vinculan ni a los tribunales de justicia ni a los ciudadanos.
3.5 LA COSTUMBRE. EL PRECEDENTE Y LA PRÁCTICA ADMINISTRATIVA: La costumbre ha perdido gran parte del sentido, sobre todo en nuestro ámbito, debido a la supremacía del Dxo escrito en el campo del Dxo público y las exigencias del principio de legalidad financiera, aunque en la aplica∞ de los tributos y de toda la normativa financiera, haya ciertos usos de la Administra∞ y de los particulares que podrían llegar a considerarse como formas imperfectas de la misma: la práctica administrativa y el precedente. En cuanto a la primera, como forma constante y uniforme de actua∞ de los órganos administrativos, no puede afirmarse con carácter general su valor normativo, ya que frecuentemente carece de la suficiente convic∞ de vinculatoriedad. Tampoco es vinculante la variedad de práctica en qué consiste el precedente, que supone 1actua∞ administrativa resolutoria de cuestiones formuladas x los administrados y la existencia de 1supuesto ya resuelto con anterioridad en 1caso similar. Sin embargo, la mayoría de la doctrina ha admitido que pese al carácter no vinculante de ambas figuras, no puede carecer x completo de efecto jurídicos; los particulares, invocando dichas formas imperfectas de costumbre, pueden forzar a la Administra∞ a no apartarse injustificadamente de uno usos, con el fin de evitar su arbitrariedad. La práctica administrativa no constituye fuente y nunca puede ser utilizado como generador de dxos individuales /LOS PRINCIPIOS GENERALES DEL DXO: Los principios generales del Dxo consagrados x el art. 14 del CC como fuentes en defecto de ley o de costumbre, no parecen tener demasiada cabida en nuestra disciplina x las mismas razones que las indicadas xa la costumbre. xo sí tiene cabida la aplicabilidad sus otras fun∞es, como informadores del ordena_ jurídico, y como criterio xa la aplica∞ e interpreta∞ de las normas xa fundamentar los fallos jurisprudenciales /LA JURISPRUDENCIA: Puede entenderse es estado propio o auténtico: forma reiterada de pronunciarse el TS en torno a 1materia y ello crea jurisprudencia. La jurisprudencia del TS es escasamente aplicable, xq el número de litigios que llegan al supremo es reducido en com xa∞ a los asuntos que se tramitan en la vía económico-administrativa, y x ello difícilmente se podría hablar de 1jurisprudencia uniforme en materia tributaria. En sentido impropio: pensamos en la sentencia que pronuncia el tribunal económico-administrativo central, estas son resolu∞es que ponen fin al litigio tributario y que crean 1jurisprudencia en sentido impropio que permite 1conoci_ + preciso y adecuado de la materia tributaria. No podemos dejar de lado la jurisprudencia del TC, el conjunto de sentencias que en materia tributaria está dictando el TC. Estas sentencias no sólo han contribuido a la mejora del dxo tributario español, sino que han permitido la crea∞ de 1dxo tributario español nuevo y originario, muchos de nuestras leyes tributarias se deben a la labor de la jurisprudencia del TC.
3.6 EL DXO DE LAS COMUNIDADES EUROPEAS: EFICACIA DIRECTA Y PRIMACÍA: La Comunidades Europeas se han formado gracias a 1conjunto de tratados interna∞ales, estos tratados comunitarios se pueden calificar como 1fuente de dxo materialmente constitu∞al, ya que sus características son las de 1verdadera constitu∞ en la medida en que establecer unos principios; Ellas han creado las institu∞es comunitarias atribuyéndoles el correspondiente poder financiero, y x último no se puede modificar x fuentes ordinarias. En la rela∞ de las normas comunitarias con el dxo interno viene determinada x los principios de eficacia directa y de primacía del dxo comunitario./– El principio de eficacia directa: supone que las normas comunitarias despliegan todos sus efectos de manera uniforme y en todos los Estados miembros desde su entrada en vigor, x lo tanto las normas comunitarias de eficacia directa no necesitan ser recogidas ni ratificadas x normas de dxo interno y son directamente aplicables x los órganos estatales desde su publica∞ en el DOCE (Diario Oficial de la Comunidad Europea). En cuanto a las autoridades Na∞ales, están obligados a no aplicar 1norma interna declarada incompatible con el dxo comunitario originario./– El principio de primacía del dxo comunitario: significa que prevalecerá sobre los dxos na∞ales este principio; Se fundamenta en la cesión de competencias x parte de los Estados miembros a las Comunidades Europeas.
3.7 LOS CONVENIOS INTERNA∞ALES: Los tratados o convenios interna∞ales son fuentes de Dxo interna∞al conven∞al. Son suscritos entre los Estados xa que, 1vez incorxados a sus ordena_s internos, se puedan resolver mejor los problemas suscitados x el posible conflicto entre las diversas previsiones de sus legisla∞es cuando las mismas pueden ser aplicables a 1mismo hecho. Las dos cuestiones fundamentales que se plantean son cómo se integran en el Dxo interno y el valor jerárquico que poseen dentro de dicho sistema. Sobre el primer punto, nuestro ordena_ sigue el sistema de recep∞ automática del tratado. Así, el art. 96.1 CE dispone que los tratados interna∞ales una, vez publicados oficialmente en España, formarán parte del ordena_ interno. Frente a dicho sistema, existe el llamado de recep∞ especial (ratifica∞ del tratado x el Parlamento). En cuanto al valor jerárquico, en base al art. 96.1 CE, la doctrina mayoritaria se ha manifestado favorable a su carácter supra legal.
3.8. DISPOSI∞ES NORMATIVAS DE LAS COMUNIDADES AUTONOMAS Y DE LOS ENTES LOCALES: /– Las CCAA gozan de potestad normativa, en el ámbito de su competencia, y su ley es igual que las leyes aprobadas en Cortes: Las notas esenciales de las leyes autonómicas, son://1. el concepto de ley regional no tiene 1alcance meramente formal, sino que también tienen 1alcance material, limitado x sus propias competencias. No existe, pues, principio de jerarquía entre el Estado y las CCAA, sino que es el principio de competencia.//2. existen principios que vinculan a las Asambleas legislativas autonómicas: UNIDAD, IGUALDAD, SOLIDARIDAD, LIMITA∞ TERRITORIAL DE SUS EFECTOS.//3. respeto al principio de libre circula∞ de personas y bienes.//4. el art. 161.2 CE, cuando el gobierno impugne 1ley autonómica, se produce, automáticamente, la suspensión de la ley impugnada, xo el tribunal debe resolver el conflicto en el plazo de 5 meses, (ratificando ó levantando la suspensión)//Las comunidades autónomas tienen potestad legislativa y reglamentaria. Esta potestad se ejerce xa desarrollar sus propias leyes, ó en desarrollo de las bases de 1ley estatal. La titularidad de la potestad reglamentaria, de las CCAA, se atribuyen, de forma expresa, a cada 1de ellas. /– Las Entidades Locales disponen de unos contornos distintos, a las CCAA, en cuanto a su potestad reglamentaria: No tienen potestad legislativa, xo sí tienen potestad reglamentaria. Y ello hace que las CCLL no puedan regular los elementos esenciales del tributo, xo sí pueden acordar su estableci_ en los impuestos de carácter potestativo, y regular los procedi_s de liquida∞ y recauda∞. La potestad reglamentaria, de los ENTIDADES LOCALES, se ejerce a través de las ordenanzas fiscales, reguladoras de sus tributos propios, que fueron creados x el Estado, y de las ordenanzas generales de gestión, recauda∞ e inspec∞. Ade+, pueden emanar disposi∞es interpretativas y aclaratorias de las mismas. El procedi_ de de aproba∞ de las ordenanzas es el siguiente://1. aproba∞ inicial, x el Pleno de la Corxa∞.//2. informa∞ pública y audiencia a los interesados, durante 30 días, xa reclama∞es y sugerencias.//3. pasado el plazo, resolu∞ de las reclama∞es y sugerencias.//4. publica∞ del texto íntegro, en el BOE provincial ó en el de la CCAA.
3.10 LA CODIFICA∞ DEL DXO FINANCIERO: Siempre se han reconocido como grandes las dificultades de codifica∞ en el campo de la actua∞ administrativa y + aún en el ámbito de nuestra materia, x su rápida y continua varia∞, muy ligada a la coyuntura económica, necesitada frecuentemente de veloces interven∞es normativas. Nadie duda, x otro lado de la conveniencia de la misma, sobre todo si se considera la complejidad de nuestro ordena_, fruto de muy diversas causas, como la prolifera∞ de entes públicos con competencias normativas y la multiplicidad de figuras del sistema tributario, entre otras, convirtiendo la legisla∞ financiera en 1caos inextricable. El primer intento de codifica∞ tributaria en nuestro país se produjo con la LGT de 28 de diciembre de 1963, que formuló los principios básicos así como los elementos conceptuales y normas + imxtantes del régimen jurídico común a todos los tributos, y reguló los procedi_s ara su estableci_ y exac∞. Aunque no cumplía todas las condi∞es de 1auténtica codifica∞, hay que reconocer que supuso 1gran avance y contribuyó decisivamente al progreso de nuestra disciplina consiguiendo poco a poco 1unifica∞ conceptual y terminológica de la legisla∞ tributaria especial. Tras varias leyes de Administra∞ y Contabilidad de la Hacienda Pública, la Ley General Presupuestaria, de 4 de enero de 1977, marcó 1hito en nuestra historia presupuestaria, integrando la regula∞ del deuda pública y dando 1paso muy imxtante hacia la consecu∞ efectiva de la unidad presupuestaria. Aparte de unos preceptos generales sobre el estatuto de la Hacienda Pública estatal, esta Ley General Presupuestaria contenía las normas generales, con voca∞ de permanencia, sobre los caracteres, contenidos, régimen jurídico material y temxal, efectos, elabora∞, aproba∞, ejecu∞ y control de los PGE, sobre la Deuda Pública, el Tesoro Público, la Contabilidad Pública, etc./ El nuevo marco político institu∞al inaugurado con la aproba∞ de la CE y la profunda evolu∞ de nuestro sistema tributario desde el inicio de la reforma fiscal de 1977 hasta nuestros días, determinaba la necesidad de reformar la LGT, yendo + allá de lo que lo habían hecho las principales modifica∞es parciales que había experimentado en los años 1985 y 1995, fundamentalmente en materia san∞adora tributaria. En el caso de la Ley General Presupuestaria, se aprobó 1texto refundido de la misma x Real Decreto Legislativo 1091/1988, de 23 de septiembre. Era necesario xq sucesivas leyes anuales de PGE habían ido introduciendo diversas modifica∞es en el texto original de 1977, que quedaron así integradas, al tiempo que se aprovechó xa realizar las adapta∞es + imprescindibles al texto constitu∞al. Después de la presenta∞ de 1proyecto de ley en julio de 2003 y su tramita∞ x el procedi_ de urgencia, concluyó aprobándose la nueva Ley 47/2003, de 26 de noviembre, General Presupuestaria que entró completamente en vigor el 1 de enero de 2005
4.1. LOS PRINCIPIOS CONSTITU∞ALES TRIBUTARIOS. SIGNIFICADO. EFICACIA Y TUTELA JURISDIC∞AL: Los principios constitu∞ales se encuentran contenidos en el art. 31:/– 31.1 En él se recogen los principios materiales de justicia tributaria, constituyendo 1mandato al legislador xa que en materia de ingresos públicos se sigan los principios de generalidad, igualdad, capacidad económica, progresividad y no confiscatoriedad./– 31.2 En él se recogen los principios de justicia material del gasto público, y en concreto la necesidad de realizar 1asigna∞ equitativa de acuerdo con los criterios de eficiencia y economía./– 31.3 Recoge el principio formal de reserva de ley en materia tributaria, de modo que solo podrán establecerse y exigirse presta∞es personales o patrimoniales de acuerdo con la ley./El acceso al juicio de constitu∞alidad no se realiza a través del recurso de amparo (que está reservado xa los dxos fundamentales), sino a través de la vía del art. 53.1 CE, esto es a través de la cuestión o recurso de inconstitu∞alidad x los legitimados xa ellos, de conformidad con lo recogido en la LOTC./Así en el 31.1 CE se citan los principios ante indicados, uno de los cuales – el de igualdad- se recoge también en el 14CE, si bien ambos hacen referencia a igualdades distintas, razón x la cual xa uno rige el amparo y xa el otro no, aunque el TC ha abierto la puerta a la utiliza∞ del recurso de amparo de la igualdad tributaria del 31.1 CE en determinados casos
4.2. LA RESERVA DE LEY TRIBUTARIA: ÁMBITO MATERIAL. ESPECIAL REFERENCIA AL DECRETO-LEY Y AL DECRETO LEGISLATIVO EN MATERIA TRIBUTARIA. LOS REGLAMENTOS Y LAS DISPOSI∞ES INTERPRETATIVAS EN EL ÁMBITO TRIBUTARIO: El principio de reserva de ley, es 1principio esencial e imxtantísimo en materia tributaria, significando que es obligatoria la existencia de ley formal xa el estableci_ de los tributos, lo anterior se deduce de los art.s 31.3 y 133.1 CE. Este principio nace con el constitu∞alismo y unido x ello al principio de se xa∞ de poderes. Su fundamento es fundamentalmente democrático al nacer al servicio de 1interés colectivo, cual es, el de asegurar la democracia en el estableci_ de tributos garantizando así la seguridad jurídica. En el estudio del ámbito material del principio de reserva de ley, caben reseñarse tres aspectos: las presta∞es sometidas a reserva de ley, los elementos de esa presta∞ am xados x el principio de reserva de ley, y la intensidad de regula∞ legal:/ A. ¿Qué presta∞es han de regularse x ley? El art. 31.3 CE, señala que son las presta∞es personales o patrimoniales de carácter público. Al dxo financiero le incumben las presta∞es patrimoniales, y en concreto las que se imponen de manera unilateral, sin que concurra la voluntad del obligado, se trata en definitiva de presta∞es patrimoniales coactivas, lo que coincide básicamente con el concepto de tributo xo va + allá, es + amplio que el concepto de tributo. La STC 185/95 de 25 de julio, es muy imxtante en este ámbito ya que delimita el contenido de la reserva de ley en materia tributaria, y en concreto señala qué se considera presta∞ patrimonial coactiva o de carácter público, lo que se resume en tres puntos://- El concepto de presta∞ patrimonial de carácter público, es + amplio que el de tributo.//- La coactividad es lo que determina la reserva de ley.//- Son coactivas, no sólo las presta∞es en las que así resulta expresamente de su régimen jurídico sino también aquellas en las que el deber de pagar nace de la libertad del ciudadano, xo esa libertad es sólo formal, caso que ocurre pe en los servicios obligatorios como la expedi∞ del DNI, el cual se solicita x los interesados, xo su tenencia es obligatoria, al igual que el pago de la tasa que genera./B. ¿Qué elementos de las presta∞es se encuentran cubiertos x el principio de reserva de ley? El TC afirma que la reserva de ley afecta al estableci_ de la presta∞, entendiéndose a tal efecto x estableci_://- La crea∞ ex novo del tributo o de la presta∞//
– Y la regula∞ de los elementos esenciales del tributo, que según el TC serían:///1. los de identifica∞ del tributo; esto es se ha de regular x ley los hechos o supuestos que determinan el pago de la presta∞, así como los sujetos obligados a ello.///2. Los de cuantifica∞ de la presta∞, de modo que ha de regularse x ley la cantidad a abonar x el concepto de la presta∞. /Está cubierto x el principio de reserva de ley, el llamado Estatuto del Contribuyente, esto es, el conjunto de dxos y garantías del contribuyente frente a la Hacienda Pública, de modo que todo lo que suponga 1límite a esos dxos deberá necesariamente venir determinado x ley. Sin embargo queda fuera de la reserva de ley, todo lo que afecta a los aspectos formales o procedimentales, como x ejemplo el lugar y plazos del pago, que son de materia reglamentaria./El estableci_ de exen∞es o bonifica∞es fiscales también es 1materia reservada a ley, así lo dice expresamente el 133.3 CE, reforzándose de este modo la exigencia de ley, en lo relativo a los beneficios fiscales que se hace extensivo no sólo a los estatales, sino también a los autonómicos y locales. En este ámbito de exen∞es, adquiere especial relevancia la polémica STC 6/1983, en virtud de la cual y en rela∞ a los beneficios fiscales se manifiesta que lo que se reserva a ley es su crea∞, xo no su modifica∞ u otra regula∞ como la supresión o reduc∞. Esta STC fue muy criticada x lo ilógico de la medida ya que la supresión o reduc∞ de los beneficios fiscales afecta al denominado estatuto del contribuyente, pudiendo suponer, ade+, 1amplia∞ de los hechos imponibles. En rela∞ con el principio de reserva de ley, y ade+ de la regula∞ constitu∞al contenida en los art.s 31.3.133.3 y 133.1, al nivel de la LGT existe 1precepto, el art. 8, hasta su letra m), donde se establece cuál es la materia reservada a ley, lo que a grandes rasgos coincide con la reserva constitu∞al, si bien realmente este precepto lo que contiene es 1listado de preferencia de regula∞ legal, y con ello límite expreso a la regula∞ reglamentaria./C. ¿Con qué intensidad ha de intervenir la ley? La ley debe regular los elementos de identifica∞ y cuantifica∞, xo. ¿Todo lo relativo a ellos, o existen límites? En definitiva, la reserva de ley es absoluta (la ley lo debe regular todo) o es relativa (la ley regularía los principios o criterios básicos dentro de los cuales podría entrar la regula∞ de 1fuente secundaria. La doctrina del TC, de forma unánime, señala que la reserva de ley es relativa, existiendo varios motivos xa hacer esta afirma∞://1. Basta acudir al art. 31.3 CE, donde se utiliza la expresión con arreglo a la ley, lo cual es tan suficientemente amplio que lleva a considerar que esta reserva es relativa.//2. Xq el fundamento democrático del principio de reserva de ley, queda asegurado x la reserva relativa./En algunos casos, esta reserva relativa es la única que permite que otros principios constitu∞ales tengan sentido, es el caso de los tributos locales ya que la autonomía financiera de las entidades locales, solo sería real si las entidades locales tienen capacidad de optar a la hora de establecer sus sistemas tributarios, y ello sólo es posible en este ámbito a través de la vía reglamentaria.
4.3 LA LEY DE PRESUPUESTOS COMO FUENTE DEL ORDENA_ TRIBUTARIO: La LPGE, es 1ley ordinaria, y hoy en día está claro que es 1disposi∞ de naturaleza jurídica, si bien el propio TC desarrolla la idea de que esta ley, no está exenta de peculiaridades. La LPGE, ley anual y ordinaria, adquiere especial relevancia ante la cuestión de determinar hasta qué punto es posible que se regule en ella materia tributaria, al amparo de lo prevenido en el art. 134.7 CE, donde se señala que esta ley no puede crear tributos, aunque sí modificarlos cuando 1ley sustantiva así lo prevea. Lo anterior responde a los reiterados abusos producidos con anterioridad a la CE donde se realizaban de manera incontrolada modifica∞es tributarias a través de la LPGE, razón x la cual el constituyente recoge en el año 78 la necesaria existencia de ley sustantiva previa tanto xa la reforma tributaria como xa la realiza∞ de adapta∞es o retoques en el sistema tributario. De la lectura del 134.7, surgen dos interrogantes:/A. ¿Qué se entiende x modifica∞ tributaria? El TC establece 1criterio flexible y explica que se pueden producir tres tipos de modifica∞es://- Crea∞ de tributos, lo cual está expresamente prohibido x el texto constitu∞al a través de esta LPGE.//- Modifica∞es sustanciales y profundas, que según el TC se podrán realizar a través de la LPGE siempre que 1ley sustantiva lo permita.//- Meras adapta∞es del tributo a la realidad, las cuales según el TC siempre se podrán hacer a través de LPGE con independencia de que exista o no habilita∞ de 1ley tributaria sustantiva. Este tercer aspecto ha sido muy criticado y cuestionado si se tiene en cuenta lo que el TC entiende x mera adapta∞ a la realidad, ya que se hace de forma laxa de modo que a título de ejemplo, el TC consideró mera adapta∞ a la realidad la modifica∞ del sistema de coeficientes de correc∞ del IRPF./B. ¿Qué es 1ley tributaria sustantiva? El TC manifiesta que se considera ley tributaria sustantiva, cualquier ley, ya sea la del tributo u otra modificadora de ésta que exceptuando la LPGE, regule elementos concretos de la rela∞ tributaria. Normalmente las modifica∞es tributarias que se contienen en la LPGE afectarían a aspectos cuantitativos de los tributos (pe, actualiza∞ de las tarifas) xo en la práctica se han llevado a cabo modifica∞es imxtantes. Ante esta situa∞ el ejecutivo reac∞ó presentando cada año junto al Proyecto de LPGE, 1Proyecto de ley de medidas fiscales, administrativas y del orden social (vulgarmente conocida como ley de acompaña_), de modo que las modifica∞es al sistema tributario se realizaban de la siguiente forma://- Meras actualiza∞es o modifica∞es sencillas, a través de LPGE.//- Modifica∞es sustantivas, e incluso fundamentales, llegándose incluso a crear impuestos (caso del impuesto de la electricidad) a través de la Ley de Acompaña_./A partir del 2005, se suprime esta práctica y la Ley de Acompaña_ ya no existe.
4.4 LOS PRINCIPIOS MATERIALES DE JUSTICIA: /A. EL PRINCIPIO DE CAPACIDAD ECONÓMICA: SENTIDO ACTUAL Y ÁMBITO DE ACTUA∞: Principio + imxtante de la justicia tributaria, que en nuestro ordena_ cumple básicamente tres fun∞es:/a. Es el fundamento de la tributa∞, del deber de contribuir. Lo cual hoy en día tiene imxtancia, ya que en épocas pasadas se consideraba como fundamento del deber de contribuir la supremacía del estado. /b. Límite xa el legislador en el desarrollo del poder tributario. Así, el legislador no puede crear o modificar 1HI si no incluye circunstancias que sean reveladoras de la capacidad económica. De este modo siempre habrán de tenerse en cuenta los índices de capacidad económica (pe obten∞ de renta, posesión de bienes, consumo, o circula∞ de mercancías entre otros) No obstante este límite lleva a plantearse es hasta qué punto son admisibles los tributos con fines extrafiscales, y hasta qué punto están legitimados los beneficios fiscales que pe incentivan el ahorro o la inversión. La doctrina del TC, en este punto se resume en lo siguiente://- El HI del tributo siempre debe incorxar 1índice de capacidad económica, aunque el tributo sirva, ade+, xa otras finalidades.//- Los fines extrafiscales del tributo deben ser compatibles con la finalidad contributiva y responder, ade+, a 1exigencia razonable recogida x los valores que protege la CE./c. Criterio u orienta∞ xa el legislador xa llevar a cabo el principio de igualdad material, x ello el legislador tiene que dar imxtancia a aquellas figuras tributarias cuyo HI está basado en índices + perfec∞ados de capacidad económica como pe la imposi∞ de la renta. /B. IGUALDAD: Valor fundamental y esencial de nuestro ordena_ jurídico, proclamado en los art.s constitu∞ales 1, 9 (igualdad material),14 (igualdad formal) y 31.1 (igualdad tributaria). El TC viene afirmando que la igualdad debe promoverse mediante medidas fiscales, con la finalidad de corregir las desigualdades que existen en la sociedad. La cuestión + relevante en rela∞ con este principio es que la CE en el art. 31 proclama la igualdad tributaria, que debe ser enlazada con la igualdad formal del Art.14; y la conexión entre ambos principios es imxtante x la diferente tutela jurisdic∞al de ambos, ya que el Art.14 es 1dxo fundamental y en consecuencia forma parte del plus de tutela del 53.2 CE, a través del Recurso de Amparo; en tanto que la igualdad del 31.1 no admite el recurso de amparo, solo la inconstitu∞alidad. No obstante lo anterior, en ocasiones el TC admite el recurso de amparo en materia tributaria, al violarse la igualdad del 14. /C. GENERALIDAD: No se encuentra expresamente formulado, aunque se identifica con la expresión todos con la que comienza el art.. En realidad es 1principio estrechamente vinculado al de igualdad, que significa fundamentalmente la prohibi∞ de la existencia de discrimina∞ o privilegios en materia fiscal. El valor de este principio es doble:// – Recordar que el deber de contribuir no se limita a los na∞ales.//- E insistir en la ausencia de privilegios, puesto que el deber de contribuir afecta en principio a todos./La generalidad, viene pues a significar que las discrimina∞es o privilegios, están en principio prohibidas, lo que no impide que existan exen∞es o beneficios fiscales, los cuales x lo de+, existen y son admisibles, ya sean x razones de capacidad económica (exen∞ del mínimo vital en IRPF), o de respeto al medio ambiente entre otras, xo esos beneficios no deben ser a favor de 1persona individual, sino que deben tener notas de abstrac∞ e impersonalidad, según ha considerado el TC./D. PROGRESIVIDAD: La progresividad es 1característica del sistema tributario en virtud de la cual, a medida que se incrementa la riqueza aumenta la tributa∞ en prox∞ superior al propio incremento de la riqueza. De este modo el aumento de la tributa∞ no es prox∞al sino progresivo, xa llevar a cabo 1cierta f(x) redistributiva. Cabe plantearse hasta qué punto esa progresividad es real en la medida en que existen 1serie de tributos basados en la prox∞alidad, la respuesta a la anterior cuestión es necesariamente positiva en la medida en que no se trata de que 1impuesto en concreto sea prox∞al, sino que el sistema tributario en su conjunto sea progresivo. Así existen piezas claves del ordena_ en que se practica sólo la prox∞alidad, xo x ejemplo el IRPF, es progresivo. Insiste el TC en que la progresividad global del sistema tributario está íntimamente rela∞ada con la igualdad./NO CONFISCATORIEDAD: Insiste la doctrina, en que es 1principio político + que jurídico de modo que el límite a este principio, viene encuadrado tanto x el dxo a la propiedad como x la colabora∞ en el sosteni_ de los gastos públicos. En ocasiones la jurisprudencia acude a este principio, así el TS consideró contrario al ordena_ 1norma reglamentaria que señalaba en el 20% (en vez de 15%), el tipo de reten∞ que se aplica a los pagos satisfechos x profesionales como pago a cuenta del IRPF, al considerarlo confiscatorio. El TS insiste en que xa que hablemos de confiscatoriedad hace falta que la tributa∞ menoscabe la fuente de riqueza de la que deriva el HI.
4.5 EL CONTROL DE CONSTITU∞ALIDAD EN MATERIA TRIBUTARIA: La reforma de la Ley Orgánica 2/1979, de 3 de octubre del TC, trata de salir al paso del continuo aumento de los recursos de amparo interpuestos y de la lentitud de los procedi_s ante el TC, procediendo a 1nueva regula∞ de la admisión de aquellos que otorga a los tribunales ordinarios mayores posibilidades de verificar si se han producido viola∞es de dxos fundamentales la vía xa ellos pasa x la nueva regula∞ del incidente de nulidad de actua∞es del art.241.1 de la ley orgánica 6/1985,permitiendo la solicitud de aquella en base a cualquier vulnera∞ de los dxos protegidos x el art.53.2- con el fin de que la tutela y defensa de los mismos x el TC resulte realmente subsidiaria de la ejercida x la jurisdic∞ ordinaria. Como reza la exposi∞ de motivos de la nueva ley, se invierte el juicio de admisibilidad de los recursos de amparo, ya que frente al sistema anterior de causas de inadmisión tasadas, la reforma introduce 1sistema en el que el recurrente debe alegar y acreditar que el contenido del recurso justifica 1decisión sobre el fondo x parte del tribunal en razón de su especial transcendencia constitu∞al./La Inconstitu∞alidad y nulidad de preceptos tributarios: Cuando la sentencia declare la inconstitu∞alidad, declarará igualmente la nulidad de los preceptos impugnados (art.39.1 de la ley orgánica de 3 de octubre del TC). Sobre esta base se establece que las situa∞es consolidadas, sea mediante sentencia firme (art.40.1 LOTC) o x actua∞es administrativas firmes (art.9.3 CE) no son susceptibles de ser revisadas como consecuencia de la nulidad que declaramos, la cual no podrá justificar 1pretensión de devolu∞ de ingresos indebidos
5.1 INTERPRETA∞ DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS. ESPECIAL REFERENCIA A LA LLAMADA INTERPRETA∞ ECONOMICA. LA REMISION LEGAL A LOS CRITERIOS DE INTERPRETA∞ DEL CODIGO CIVIL. CRITERIOS JURISPRUDENCIALES DE INTERPRETA∞: Interpretar 1norma consiste en averiguar el sentido último de la norma se xando lo jurídico de lo no jurídico y, en ese proceso, de averigua∞ del sentido o significado de la norma se pueden usar distintos sistemas o métodos: la voluntad del legislador, la voluntad de la ley, el método dogmático, el normativismo, la jurisprudencia de interés, xo desde el punto de vista de nuestra disciplina conviene diferenciar el método económico de interpreta∞ del método jurídico aplicable a esta materia. Ambos sistemas se encuentran latentes en la redac∞ primitiva de la LGT que decía que las normas tributarias se interpretarán con arreglo a criterios admitidos en Dxo y de acuerdo a la realidad económica subyacente en las normas. Esa dualidad [método jurídico y realidad económica] desaparece del texto definitivo del art. 23 de la anterior LGT. El texto definitivo del art. 23 de la antigua LGT sólo admite el método jurídico y establece que las normas tributarias se interpretarán conforme a los criterios admitidos en Dxo. El método económico queda descartado. Ésta no fue la solu∞ admitida durante muchos años, pe: la Teoría de los tipos de BALL o la Teoría fun∞al o sincrética de GRIOCITI. /Sin embargo, creemos que 1cuestión es la realidad económica que subyace en cualquier norma jurídica, x ende, en la norma tributaria y otra cuestión es el método de interpreta∞ a observar, que debe ser el método jurídico de interpreta∞; siguiendo lo dispuesto en el art. 12 de la actual LGT que dice que las normas tributarias se interpretarán con arreglo a lo dispuesto en el ap. 1º del art. 3º del CC. Obsérvese que dice se interpretarán. Esto es 1obliga∞ de interpreta∞, en este sentido hemos de dar prioridad al sentido jurídico literal de la interpreta∞; hay que dar preferencia a los términos que emplea en sus normas xo no hay que dejar de lado los antecedentes históricos, el contexto social y, sobre todo, la visión teleológica al que responde todas las normas tributarias. /En rela∞ al criterio literal es donde surge alguna problemática: a juicio del profesor no hay duda xq hay que estar a lo que define la norma y cómo define los términos empleados. Ahora bien ¿qué ocurre si la Ley tributaria no define los términos que emplea en sus normas? El art. 12. ap 2 suscita 1solu∞ que, a juicio del profesor, está vacía de contenido. Es 1solu∞ sin sentido o con poco alcance práctico. Es 1reproduc∞ literal del art. 23 de la anterior redac∞ de la anterior LGT, con lo que suponía de defectuosa esta redac∞; xq viene a significar en tanto no se definan x el ordena_ tributario los términos empleados en sus normas, se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual según proceda. Se trata de 1precepto carente de contenido xq no nos dice, ni siquiera, qué debe entenderse x sentido jurídico, x sentido técnico, ni x sentido usual. /Caben distintas formas de interpreta∞ que no deben considerarse como prohibidas en el Dxo financiero. La Jurisprudencia tributaria ha manejado los siguientes criterios: ha dado preferencia a la interpreta∞ literal frente a la extensiva o restrictiva; incluso ha señalado acertadamente que en caso de duda ha de actuarse contra fiscum [in dubio en contra fiscum] xo lo + interesante es que, tanto la doctrina como la jurisprudencia han rechazado la analogía, conectando este tema con el fraude de ley; cuando en realidad se trata de cuestiones distintas o diferentes que deben delimitarse perfectamente. /La analogía no debe confundirse con la interpreta∞ extensiva que significa ampliar el sentido de 1norma xa adecuar los términos a ese significado de la palabra empleada en la norma. Y la analogía significa aplicar 1norma a 1supuesto no regulado, siempre que entre el supuesto regulado y el no regulado siempre que exista identidad de razón. Son, x tanto, 2 casos distintos.
5.2 LA INTERPRETA∞ DE LOS TERMINOS EMPLEADOS EN LAS NORMAS TRIBUTARIAS: /EL PROBLEMA DE LAS CALIFICA∞ES EN EL DXO TRIBUTARIO: 1vez que se ha interpretado la norma, el siguiente paso es la califica∞ jurídica, encajando 1situa∞ concreta en 1presupuesto de hecho, abstracto, que está contemplado en 1norma jurídica. El tema de la califica∞ está regulado en el art. 13 LGT, pasos:/ 1. Hay que ver a quien va dirigido el mandato del art. 13 LGT, ya que tenemos que saber los procedi_s de aplica∞ de los tributos. Hoy en día, se aplican a los obligados tributarios, y, también, a la administra∞, que aplicará el ordena_ jurídico y las normas tributarias, cuando pretenda corregir el modo en que el obligado tributario ha aplicado el ordena_. Se dirigen, pues, primero a los obligados tributarios, y segundo, a la administra∞ tributaria./2. En cuanto al fondo del art. 13 LGT, se dispone que, se procederá a la califica∞ en cuanto a hechos anteriores, estrictamente jurídicos, que en la mayoría de los casos derivarán de las normas del dxo privado, y, en ese mandato, el art. 13 LGT, regula 1principio clásico: las rela∞es jurídicas son lo que son, y no lo que las partes dicen que son. Hay 1segunda parte, en el art. 13 LGT, que dice que, la califica∞ se realizará prescindiendo de los defectos que pueden afectar a su validez.
5.3 LA ANALOGÍA EN EL ÁMBITO TRIBUTARIO: LA TIPICIDAD DEL HECHO IMPONIBLE Y SUS EXCEP∞ES: Este tema se regula en el 14 de LGT, que señala la no-admisión de la analogía xa hacerla extensiva a HI, exen∞es y de+ beneficios fiscales. Así la analogía no es admitida en determinados ámbitos. Durante tiempo, 1sector económico consideró que el ámbito al que está prohibida la analogía se identifica con la reserva de ley; xo en la actualidad se considera que el fundamento de la prohibi∞ de la analogía no se encuentra en el principio de legalidad, sino en el de seguridad jurídica, y x ello el ámbito estricto son HI y beneficios fiscales. La analogía no debe confundirse con la interpreta∞ extensiva que significa ampliar el sentido de 1norma xa adecuar los términos a ese significado de la palabra empleada en la norma. Y la analogía significa aplicar 1norma a 1supuesto no regulado, siempre que entre el supuesto regulado y el no regulado siempre que exista identidad de razón. Son, x tanto, 2 casos distintos./
SIMULA∞. ECONOMIA DE OP∞. EL LLAMADO CONFLICTO EN LA APLICA∞ DE LA NORMA TRIBUTARIA: Desde la LGT del 2003, desaparece el término de fraude de ley, que se sustituye en su art. 15 x el de conflicto en la aplica∞ de la norma tributaria, aunque en principio se pensó llamar abuso de dxo. El fraude de ley, lo definió De Castro, como 1serie de actos que originan 1resultado contrario a la norma jurídica, amparándose en 1norma que se dictó con 1finalidad distinta. Así en el fraude de ley, siempre hay dos normas:/- Norma de cobertura, a cuyo amparo se realizan actos en fraude /- Y norma defraudada, q es aquella cuya vulnera∞ se persigue./En el ámbito tributario se habla de fraude de ley, cuando la consecu∞ de 1determinado resultado económico- cuya consecu∞ x los medios normales trae consigo el naci_ de la deuda tributaria- se realiza x otros medios jurídicos q natural y primariamente tienden al logro de fines diversos y que o no están gravados o lo están de forma reducida. Los contornos del fraude de ley no están muy claro y los tribunales ante casos similares producen jurisprudencia contradictoria. Ade+ la propia institu∞ del fraude de ley es polémica no existiendo unanimidad en la doctrina, de modo que mientras xa algunos el fraude de ley no debe ser san∞ado (criterio de la LGT), xa otros sí debe serlo. En ocasiones en vez de utilizar la expresión conflicto en la aplica∞ de las normas tributarias, se usa pe en Alemania, el término de abuso de dxo, existiendo las llamadas normas antiabuso, lo que parece recoger mejor el espíritu de esta institu∞. El fraude de ley, es 1figura próxima, xo distinta, a la simula∞ y a la economía de op∞, así el 15 LGT señala que xa que exista fraude de ley, es necesario que se evite total o parcialmente el HI, o se minore la base o la deuda tributaria mediante actos o negocios en los que se de alguno de los siguientes requisitos:/- Que sean notablemente artificiosos o impropios xa la consecu∞ del resultado obtenido./- Que de su utiliza∞ no se deriven efectos jurídicos o económicos relevantes distintos del ahorro fiscal./El fraude de ley, se diferencia de las siguientes figuras://a. Del incumpli_ de la obliga∞ tributaria, ya sea x infrac∞ o x delito fiscal. La diferencia entre el fraude y el incumpli_, es que en la infrac∞ se ha realizado formal y materialmente el HI, ha surgido 1obliga∞ tributaria y el contribuyente no la ha satisfecho; en tanto que en el fraude de ley formalmente no se ha realizado e HI, x tanto no ha surgido la obliga∞ tributaria.//b. De la simula∞: que consiste en crear 1apariencia jurídica que o bien sirve xa encubrir la realidad (simula∞ absoluta) o bien xa poner de manifiesto 1situa∞ distinta (simula∞ relativa). En la simula∞ hay pues, 1engaño y se crea 1apariencia jurídica que no corresponde con la realidad ni material ni formalmente; en tanto que en el fraude de ley el negocio se realiza aunque esté previsto xa 1finalidad distinta.//c. De la economía de op∞: quizá sea esta la diferencia + complicada, ya que la economía está totalmente aceptada en el dxo y permite que 1contribuyente acomode su actua∞ a aquella forma que le resulte menos gravosa de entre las formas que le ofrece el ordena_ (así puede optar entre SA o CB), xo lo imxtante xa distinguirlo del fraude de ley es que esa forma no ha de resultar anómala en rela∞ con el fin que se persigue, es decir, no hay abuso de las formas jurídicas. /Cuando estamos ante simula∞ o fraude el legislador prevé la aplica∞ de la norma que se ha tratado de eludir, y se aplica la cuota que hubiera debido de abonarse y ade+ se exigirán los intereses de demora hasta el momento de la liquida∞, xo no se exigen san∞es ya que en el caso del fraude no ha surgido el HI, con lo que no existe incumpli_ de la obliga∞ tributaria.
5.4 EFICACIA DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS EN EL TIEMPO: /A. COMIENZO DE LA VIGENCIA: La entrada en vigor de las normas tributarias; aparece recogido en el art. 10.1 LGT, que recoge el mismo régimen que el Código Civil: 20 días tras su publica∞ salvo que en ellas se dispusiera otra cosa, aplicándose x plazo indefinido, salvo que se fije 1plazo determinado./B. CESE NORMAS TRANSITORIAS. ESPECIAL REFERENCIA AL AMBITO TEMXAL DEL ARTICULADO DE LA LEY DE PRESUPUESTOS: El cese de la vigencia de las normas tributarias; el cual se puede producir x distintas causas, a saber://- X transcurso del plazo de vigencia señalado en la propia ley, lo que sucede con las leyes temxales.//- X deroga∞ expresa o tácita (ley posterior).//- X declara∞ de inconstitu∞alidad con efectos ex nunc, si bien en el ámbito tributario con la especialidad de la denominada doctrina prospectiva, formada x el TC, conforme a la cual declarada la inconstitu∞alidad de la norma se mantienen los efectos producidos durante la vigencia de la misma./C. EL PROBLEMA DE LA RETROACTIVIDAD: problema contemplado en el art. 10.2 LGT en el que se señala que salvo que se disponga otra cosa, las normas tributarias no tendrán efecto retroactivo. Así que aunque la regla es la inexistencia de retroactividad, lo cierto es que este precepto deja abierta la posibilidad de que exista, y la CE en su art. 9, tampoco lo prohíbe al no tratarse de materias san∞adoras. No obstante en esta materia de la retroactividad, hay que tener en cuenta como límite a ella, el principio de seguridad jurídica, así pues 1norma puede ser retroactiva siempre que no vulnere este principio, el cual se vería vulnerado, en aquellos supuestos en que la norma no era previsible. La seguridad jurídica implica 1cierto conoci_, es decir, 1previsibilidad x parte del contribuyente de la posibilidad de cambios normativos con eficacia retroactiva. Este principio protege la confianza de los ciudadanos, que ajustan su conducta económica a la legisla∞ vigente, frente a cambios normativos que no sean razonablemente previsibles. El TC también analiza cuál es el grado de retroactividad de la norma; así distingue: //-Retroactividad de grado máximo o propia; que es aplicable a situa∞es pasadas y ya concluidas.//-Retroactividad impropia o en grado medio; cuando se aplica a situa∞es pasadas xo sin concluir, esto es xa aquellos tributos cuyo hecho imponible se desarrolla a lo largo del año, con devengo el último día del año./Sólo razones de necesidad imperiosa podría admitir el primer caso, en cambio el segundo, es + fácil de admitir.
xa entenderlo mejor: STC 28/10/97 en la que se enjuicia la constitu∞alidad de 1modifica∞ tributaria con efectos retroactivos.
5.5 EFICACIA DE LAS NORMAS EN EL ESPACIO. LOS CRITERIOS DE SUJE∞ AL TRIBUTO: La aplica∞ de las normas tributarias en el espacio, se realiza a través de los denominados puntos de conexión, esto es, los criterios establecidos x el legislador xa establecer qué situa∞es quedan sometidas al mandato de la norma desde 1punto de vista espacial o territorial. Estos puntos de conexión se estudian desde diferentes puntos de vista; interestatales ( xa solu∞ar problemas interna∞ales derivados pe de la doble imposi∞) y na∞ales, xa resolver los conflictos que se plantean entre los tres niveles de entes territoriales en nuestro país. En el ámbito interno el art. 11 LGT, regula los puntos internos al señalar que: los tributos se aplicarán conforme a los criterios de residencia o territorialidad que establezca la ley, en cada caso. En su defecto, los tributos de carácter personal, se exigirán conforme al criterio de residencia, y los de+ tributos conforme al criterio de territorialidad que resulte + adecuado a la naturaleza del hecho gravado. Así este art. a la ley correspondiente de cada tributo, con lo que la LGT es subsidiaria. Igualmente y a través de este art. se prescinde de la utiliza∞, en el ámbito tributario del principio de na∞alidad, en virtud del cual se tributaría en el territorio del que se es na∞al, ya que el sosteni_ de los gastos públicos debe hacerse x quien se beneficie de ellos, optándose así x el criterio de residencia y x el de territorialidad. La LGT, opta pues x el criterio de residencia y de territorialidad en sentido estricto. No obstante la LGT://-No define qué es 1tributo personal y cuáles son el resto, aunque de forma tradi∞al se entiende que son personales IRPF, Sociedades y Patrimonio, así que en estos se aplicaría en defecto de ley propia el criterio de residencia, y en el resto el criterio de territorialidad (entendida esta como el lugar donde se realiza 1acto, donde se haga efectivo 1dxo, o donde estén ubicados los bienes).//-Tampoco define la LGT qué se entiende x residencia, aunque esto lo hacen la Ley del IRPF ( xa personas físicas) y la Ley del Impuesto de Sociedades ( xa las jurídicas)/1. Personas físicas, serán residentes según la Ley de IRPF, cuando se reúnan alguno de los siguientes requisitos://a. Criterio de permanencia; es preciso residir + de 183 días al año natural en España.//b. Criterio de los intereses económicos; cuando radiquen en España el núcleo principal de su actividad o sus intereses o la base de ellos de forma directa o indirecta.//c. Criterio familiar; se presume que son residentes en territorio español, salvo prueba en contrario, cuando de acuerdo a los criterios anteriores residan en territorio español, el cónyuge no se xado legalmente y los hijos menores de edad que dependan del mismo. Solamente en 1supuesto concreto se atiende al criterio de la na∞alidad, es el recogido en el 8.2 de la Ley del IRPF, relativo al personal diplomático español, que desempeña sus fun∞es fuera de nuestro territorio físico./2. Personas jurídicas: se consideran residentes en territorio español, cuando se den algunas de las tres siguientes circunstancias://a. Que se constituyan según las leyes españolas.//b. Que tengan su domicilio social en territorio español.//c. Que la sede central o su direc∞ efectiva este en España./La determina∞ de la residencia es muy imxtante xa la tributa∞ tanto en el lugar como en la forma, esto es, la residencia efectiva determina la tributa∞ en el país de residencia x la renta y el patrimonio mundial, lo que está formado x toda la renta obtenida en territorio na∞al y extranjero, x eso esta tributa∞ en base al principio de residencia se llama Obliga∞ ilimitada de contribuir (en nomenclatura de dxo interna∞al) en dxo español se llama obliga∞ personal de contribuir. El criterio de residencia no viene sólo sino que se le añade el criterio de la territorialidad en sentido estricto que determina que tributan en el territorio de 1estado las personas no residentes xo que realizan determinados hechos imponibles en el territorio de ese estado, esta modalidad de tributa∞ se denomina Obliga∞ limitada o real de contribuir. Así si yo trabajo aquí y doy cursos en Francia; tributaré en España x todo lo percibido (en los dos estados) con obliga∞ personal y en Francia x obliga∞ real sólo x lo allí obtenido. Cada estado organiza sus puntos de conexión, xo pueden darse supuestos de doble imposi∞ que se pueden producir x dos circunstancias://- 1misma persona tributa con rela∞ a los mismos bienes x obliga∞ real y personal.//- Que dos estados consideren residente a 1misma persona /LOS CONVENIOS DE DOBLE IMPOSI∞ Y LOS METODOS XA ELIMINAR LA DOBLE IMPOSI∞ INTERNA∞AL: METODO DE EXEN∞ Y DE IMPUTA∞: X parte de la OCDE, se señalan 4 diferentes medios xa la elimina∞ de la doble imposi∞ que aplicarán los estados, según señalen sus correspondientes Convenios se trata de://- Dos tipos de métodos de exen∞: íntegra y con progresividad, el cual se aplica a la base imponible.//- Y dos tipos de métodos de imputa∞: integra y ordinaria, que se aplica a la cuota./Antes de analizar lo anterior, se hace necesario establecer dos considera∞es, xa 1mejor comprensión://- Entre dos estados, uno será el de residencia, y el otro el estado de la fuente, esto es el estado donde se han producido los rendi_s.//- La doble imposi∞, primero se produce y luego se elimina, así primero se tributa en el estado de residencia x la renta mundial y en el estado de la fuente, x la renta obtenida allí, con lo que se produce la doble imposi∞, xa posteriormente eliminar la doble imposi∞ en el estado de residencia./La explica∞ de los 4 métodos de imposi∞, se va a hacer en virtud del siguiente caso práctico: 1persona física residente en España obtiene unos rendi_s de trabajo de 18.000 € x su trabajo x cuenta ajena en España. Ade+ es propietario de 1explota∞ agrícola en Francia con 1rendi_ neto de actividades económicas de 3.000 € x las que ha pagado en ese país 600€, correspondiente al 20 % del impuesto/a. Exen∞ íntegra: elimina totalmente la doble imposi∞, prescindiendo xa ello de la renta obtenida en el exterior, esto es, la renta obtenida en el estado de la fuente no se tiene en cuenta en el estado de residencia./b. Exen∞ con progresividad: La renta gravada en el estado de la fuente no se grava en el estado de residencia, xo sí se tiene en cuenta esta renta del extranjero a efectos de determinar el tipo aplicable al resto de la renta./c. Imputa∞ íntegra: Se deduce de la cuota del estado de residencia la cuantía total del impuesto pagado en el estado de la fuente/d. Imputa∞ ordinaria: se deduce de la cuota la parte del impuesto que en el país de la residencia corresponde a la renta gravada en el estado de la fuente
7.1. EL HECHO IMPONIBLE: CONCEPTO Y FUN∞. LA REALIZA∞ DEL HECHO IMPONIBLE Y EL PROBLEMA DEL NACI_ DE LA OBLIGA∞ TRIBUTARIA PRINCIPAL: El hecho imponible es el concepto fundamental en la estructura del tributo, y se define en el art. 20 de LGT como el presupuesto fijado x la ley xa configurar cada tributo, y cuya realiza∞ origina el naci_ de la obliga∞ tributaria principal. Desempeña tres fun∞es:/1. Génesis de la obliga∞ tributaria: En cuanto a esta f(x) cabe señalar que el hecho imponible es el presupuesto de hecho a cuya realiza∞ conecta la ley el naci_ de la obliga∞ tributaria principal; tiene x tanto 1carácter constitutivo de dicha obliga∞./2. Identifica∞ de cada tributo: En la defini∞ legal se indica que el hecho imponible es utilizado xa configurar cada tributo, es decir, cada tributo se diferencia de los restantes en base a su hecho imponible. Esta f(x) de identifica∞ requiere en ocasiones 1tarea de interpreta∞, así x ejemplo en el impuesto de transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados a pesar de su apariencia unitaria tanto en la doctrina como en la Jurisprudencia han identificado tres figuras diferentes correspondientes a 3 hechos imponibles diferenciados, el relativo a transmisiones patrimoniales onerosas, opera∞es societarias y el de actos jurídicos documentados. 1cuestión distinta es la diferencia∞ que establece la doctrina entre hechos imponibles genéricos y específicos según que la defini∞ empleada x la norma se refiera a 1circunstancia o tipo genérico susceptible de varias especifica∞es o x el contrario que dicha defini∞ no admita + que 1solo supuesto. X ejemplo es 1hecho imponible específico el del impuesto municipal de circula∞, pues en él se grava la titularidad de vehículos de motor, y es 1hecho imponible genérico el impuesto de transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados (ITPAJD) en su modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, ya que bajo este concepto genérico aparecen diversos subconceptos como x ejemplo adquisi∞es de bienes, constitu∞ de dxos reales, prestamos, arrenda_, etc./ 3. Índice o concre∞ de la capacidad económica: En cuanto a esta f(x) cabe destacar que el legislador ve limitado su discre∞alidad en la búsqueda de hechos imponibles x el principio de capacidad económica en la medida de que no puede establecer hechos imponibles que no sean reveladores de capacidad económica. A través del estableci_ de los diversos hechos imponibles el legislador va concretando el genérico deber de contribuir en f(x) de la capacidad económica, xo esta concre∞ no se agota en la defini∞ de cada hecho imponible, ya que la considera∞ de la capacidad económica debe estar presente también en los restantes elementos del tributo y especialmente en su cuantía.
7.2. ESTRUCTURA DEL HECHO IMPONIBLE: ASPECTO MATERIAL, ESPACIAL, TEMXAL Y CUANTITATIVO DEL ELEMENTO OBJETIVO Y ELEMENTO SUBJETIVO. CLASIFICA∞ DE LOS PRESUPUESTOS /A. ELEMENTO MATERIAL Y OBJETO DEL TRIBUTO: Viene a coincidir con la riqueza do manifesta∞ de capacidad económica incorxada en el propio hecho imponible x ejemplo en el IRPF cuyo hecho imponible es la obten∞ de renta x el propio sujeto pasivo, el elemento material viene representado x el concepto de renta. El elemento material del hecho imponible o la riqueza gravada viene a coincidir con otro concepto como es el objeto del tributo. Al respecto conviene diferenciar entre objeto del tributo como elemento material explícitamente incorxado en la defini∞ del hecho imponible y el objeto fin o riqueza que realmente pretende gravar el mismo tributo y cuya determina∞ se obtiene no de los términos explícitos del hecho imponible, sino del conjunto de la disciplina de la presta∞. En la generalidad de los casos dichos conceptos serán coincidentes, xo en algunos casos esta coincidencia no se produce, así sucede x ejemplo en el caso del impuesto sobre el patrimonio en el que el objeto material incorxado en la defini∞ del hecho imponible es el patrimonio y sin embargo la riqueza que realmente pretende gravar el legislador según se deduce del conjunto de la regula∞ es la renta generada x dicho patrimonio. En algunos impuestos la defini∞ formal del hecho imponible no incluye la men∞ de la capacidad contributiva que se quiere gravar, la cual así como su titular resultan de otros elementos de la regula∞. Puede deducirse que en estos casos el hecho imponible formal no coincide con el sustancial, esto sucede x ejemplo en el caso del IVA que grava las entregas y presta∞es de servicios realizadas x empresarios y profesionales, siendo este el hecho imponible formal, mientras que el hecho imponible sustancial es el consumo./ B. ELEMENTO SUBJETIVO: Se entiende x tal, la rela∞ de hecho o jurídica en que debe encontrarse respecto del elemento material del tributo la persona obligada a satisfacerlo. Ej: en el IRPF el elemento subjetivo viene representado x el concepto de obten∞ de la renta x el sujeto pasivo./C. ELEMENTO ESPACIAL: El hecho imponible presenta 1rela∞ con el Ordena_ establecida a partir de criterios territoriales. Ej: en el IRPF la renta se considera sujeta si es obtenida x 1residente en territorio español. La cuestión del elemento espacial se confunde con la cuestión de los criterios de suje∞. /D. ELEMENTO TEMXAL: EL DEVENGO: El aspecto temxal del hecho imponible es 1elemento de singular imxtancia en su estructura. El concepto básico al respecto es el de devengo. Tal concepto aparece definido en el art. 21 de la LGT. En el mismo se establece que el devengo es el momento en el que se entiende realizado el hecho imponible y se produce el naci_ de la obliga∞ tributaria principal. La fecha de devengo determina las circunstancias relevantes xa la obliga∞ tributaria, salvo que la ley de cada tributo disponga otra cosa. Generalmente, existe 1coherencia entre la defini∞ del hecho imponible y la del devengo, xo en ocasiones puede darse 1cierta autonomía en la defini∞ de las circunstancias del devengo respecto de las del hecho imponible. Así sucede x ejemplo con rela∞ a algunos impuestos especiales como sobre bebidas alcohólicas, tabaco, etc., en los que el hecho imponible consiste formalmente en la fabrica∞ de estos géneros, mientras que el devengo, x razones de control, se fija en el momento de la salida de fábrica de estos productos. Finalmente, la LGT, en su art. 21, también establece que la ley propia de cada tributo podrá fijar la exigibilidad de la cuota o la cantidad a ingresar o parte de la misma en 1momento distinto al del devengo del tributo. Ej: IRPF, el
7.3. NATURALEZA DEL HECHO IMPONIBLE: El art. 28 es el resultado de esas posi∞es encontradas en el seno de la Comisión redactora. El hecho imponible es el presupuesto de naturaleza jurídico-económica. A su juicio, es 1presupuesto de naturaleza jurídica, de naturaleza jurídico-tributaria, limitarlo a la naturaleza jurídica es insuficiente, x la razón de que el legislador tributario asume cualquier supuesto. Esa asun∞ la realiza de acuerdo con sus propios criterios y no los que le prox∞en otras ciencias jurídicas. El legislador confunde el elemento objetivo del hecho imponible. La realidad económica del hecho imponible en su globalidad es siempre 1hecho jurídico.
Ejemplo: el IRPF, el hecho imponible está constituido x la imputa∞ de 1renta a 1sujeto. Se produce 1imputa∞ de 1realidad económica, esto no significa que la imputa∞ sea 1rela∞ económica.
La defini∞ de la renta en el ámbito no jurídico, coincide con el concepto de renta que se formula en el ámbito económico. Ese hecho imponible (supuesto de hecho) tiene 1serie de elementos, cada uno, x sí sólo, no genera la obliga∞, sino que la obliga∞ se genera x conjun∞ de todos esos factores o elementos. El devengo tiene que ser fijado x ley. Siempre se tratará de 1auténtica fic∞ jurídica. Es básico fijarlo, ya que el devengo es el que determina el momento en que nace la obliga∞, que no tiene xqué coincidir con la exigibilidad de la obliga∞. No tendría sentido que la exigibilidad fuera anterior al devengo. No se admite en el dxo civil y según el profesor tampoco debería admitirse en tributario. Cómo se concilia que la obliga∞ se exija antes de que haya nacido, el legislador habilita 1fórmula artificiosa, ya que en lugar de habilitarse como 1obliga∞ del futuro contribuyente, se configura como 1obliga∞ del que satisface los sueldos, salarios, y cada vez que paga, tiene que retener 1xcentaje que deposita en el tesoro, se denomina sustituto del contribuyente. El legislador lo califica como 1pago a cuenta de obliga∞es que están x surgir.
7.4. FUNDAMENTO DEL HECHO IMPONIBLE: LA DOCTRINA DE LA CAUSA DE LA OBLIGA∞ TRIBUTARIA Y SU CRÍTICA: Ésta expresión se debe a la influencia que ha ejercido entre nosotros la obra del profesor J. Arrach, pública El hecho imponible, extiende su influencia a la legisla∞ española. Es sinónimo de la expresión supuesto de hecho (alemán) o hecho generador (Brasil). El hecho imponible ha dado lugar a imxtantes discrepancias doctrinales en torno a su naturaleza. Cuando se discute la LGT, los comentaristas que participan, postulan o 1plantea_ económico o uno jurídico del hecho imponible. La LGT, en su art. 28, acoge 1solu∞ intermedia
7.5. SUPUESTOS DE EXEN∞ Y NO SUJECIN: /A. NO SUJE∞: El art. 21 LGT en su apartado 2º establece que la ley podrá completar la defini∞ del hecho imponible mediante la men∞ de supuestos de no suje∞. El sentido de las normas de no suje∞ es el de aclarar o completar la defini∞ del hecho imponible, a través de 1determina∞ negativa que aclara supuestos que caen fuera de su ámbito. Los supuestos de no suje∞, no deben ser confundidos con los casos de exen∞, ya que las normas de exen∞ se configuran como supuestos de excep∞ respecto del hecho imponible. En la medida en que en este caso no se producen las consecuencias normales derivadas de su realiza∞ o si se producen no lo hacen en todo su alcance. En cambio, las normas de no suje∞ lo que hacen es precisar el hecho imponible y explicar que éste, pese a algunas apariencias, no ha tenido lugar. Las normas de no suje∞, en principio, no son auténticas normas jurídicas dotadas de 1mandato, sino disposi∞es que contienen 1interpreta∞ o 1aclara∞ de la ley y cuyo contenido se haya implícito en la propia defini∞ del hecho imponible. /Sin embargo, no es este siempre el sentido de las normas de no suje∞. Existen supuestos en los que no cumple no solamente 1f(x) aclaratoria, sino de auténtica defini∞ del hecho imponible, cuyo sentido verdadero se obtiene mediante la combina∞ de la norma que lo describe en términos positivos y de la que precisa sus perfiles negativos. /B. LA EXEN∞ TRIBUTARIA: La exen∞ tributaria tiene lugar cuando 1norma contempla que en aquellos supuestos expresamente previstos en ella, no obstante producirse el hecho imponible, no se desarrolle su efecto principal como es el deber de pagar el tributo u obliga∞ tributaria principal. La exen∞ tributaria puede considerarse como 1especie de 1género + amplio: el de los beneficios fiscales. La exen∞ puede ser total, en cuyo caso, no nacerá de la obliga∞ tributaria aunque se haya producido el hecho imponible o parcial, en cuyo caso la persona tendrá dxo a que se le liquide el tributo con la reduc∞ correspondiente. Así puede deducirse que de la realiza∞ del presupuesto de hecho de la norma de exen∞ se deriva 1dxo subjetivo, de manera análoga, a como de la realiza∞ del hecho imponible se deriva 1obliga∞. La razón de ser de las normas de crea∞ de beneficios fiscales suele responder a 1finalidad extrafiscal o de estímulo de determinadas actividades (poner paneles solares desgrava, plan de pensiones también….)
En otras ocasiones, sin embargo, el beneficio fiscal responde estrictamente a la lógica del principio de capacidad económica.