Elementos Esenciales del Tributo: Sujetos, Base Imponible y Extinción de la Deuda

Delimitación del Hecho Imponible: No Sujeción y Exenciones

Supuestos de No Sujeción

La Ley puede completar la delimitación del hecho imponible mediante la mención de supuestos de no sujeción, con una finalidad aclaratoria.

Los supuestos de no sujeción consisten en situaciones en las que el hecho imponible de un tributo no tiene lugar, pero que, como están íntimamente relacionadas, la ley decide dejar claro que no estarán sujetas a gravamen.

Aunque, realmente, estas normas no aportan ninguna novedad al ordenamiento jurídico, de manera que su principal función es aclarar la definición del hecho imponible mediante su delimitación negativa.

Por ejemplo, en el IVTM (Impuesto sobre Vehículos de Tracción Mecánica), que grava la titularidad de los vehículos aptos para circular por las vías públicas, se declaran no sujetos los vehículos antiguos, ya dados de baja en los registros, que puedan ser autorizados para circular excepcionalmente con ocasión de exhibiciones, certámenes o carreras limitadas a los de esta naturaleza.

Exenciones

Son supuestos de exención aquellos en los que, a pesar de que se realice el hecho imponible, la ley exime del cumplimiento de la obligación tributaria principal.

La principal diferencia con los supuestos de no sujeción es que, mientras que si no existieran estos últimos no pasaría nada (ya que simplemente son aclaratorios), si no hubiera las exenciones nacería la obligación tributaria principal.

Al igual que en los supuestos de no sujeción, en las exenciones el efecto principal consiste en que no es exigible el pago de la cuota tributaria.

Se pueden distinguir:

Exenciones subjetivas: Afectan a determinados sujetos que realizan el hecho imponible (por ejemplo, la exención de las personas físicas en el IAE).
Exenciones objetivas: Afectan a determinados supuestos incluidos en el hecho imponible con independencia de quien los realice (por ejemplo, la exención de los servicios de asistencia médica en el IVA).

Los Sujetos Pasivos y Obligados Tributarios

De conformidad con la LGT (Ley General Tributaria), los sujetos pasivos del tributo los conforman el contribuyente y el sustituto de este.

Estas figuras son las más importantes de entre las que configuran los obligados tributarios, especialmente el contribuyente.

El Contribuyente

El contribuyente es la única figura que es imprescindible para la configuración de cualquier tributo. Según la LGT, es contribuyente el sujeto pasivo que realiza el hecho imponible.

Es el titular de la capacidad económica manifestada en el hecho imponible, imprescindible para la imposición del tributo.
En principio, será el contribuyente quien quedará obligado a cumplir ante la Hacienda Pública la obligación tributaria principal y los otros deberes que se deriven.
Teniendo en cuenta su relevancia, es evidente que su determinación ha de ser clara y, en todo caso, ha de estar establecida por normas con rango de ley.

El Sustituto del Contribuyente

El sustituto del contribuyente es el sujeto pasivo que, por imposición de la ley y en lugar del contribuyente, está obligado a cumplir la obligación tributaria principal, y también las obligaciones formales inherentes a esta.

El sustituto puede exigir del contribuyente el importe de las obligaciones tributarias satisfechas, salvo que la ley señale otra cosa.
Esta figura se prevé en muy pocos tributos (sobre todo, locales), y es que se ha ido viendo desplazada por la figura del retenedor.
El rasgo definidor de esta figura es que el sustituto se coloca en la posición del contribuyente y se ha de hacer cargo de todos los deberes materiales y formales derivados de la obligación tributaria principal, y queda como único sujeto vinculado ante la Hacienda Pública.

Ejemplo: En el ICIO (Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras), es sustituto quien realiza la obra y es contribuyente el propietario de la construcción.

El Retenedor y Otros Obligados a Realizar Pagos a Cuenta

El Retenedor

El retenedor es la persona o la entidad a quien la ley impone la obligación de detraer e ingresar a la Administración Tributaria, con ocasión de los pagos que haya de realizar al contribuyente, una parte de su importe a cuenta del tributo que corresponda a este.

Esta figura de la retención a cuenta permite conseguir un mayor y mejor control del cumplimiento de las obligaciones tributarias, ya que aporta mucha información relevante a la administración.

Además, con los pagos a cuenta, la Administración Tributaria consigue tener liquidez a lo largo de todo el año. Un ejemplo de retención a cuenta es el de los rendimientos del trabajo en el IRPF.

Otros Pagos a Cuenta

Aparte de la retención, otros pagos a cuenta son los pagos fraccionados y los ingresos a cuenta.

Pagos Fraccionados

La LGT establece que está obligado a hacer pagos fraccionados el contribuyente a quien la ley imponga la obligación de ingresar cantidades a cuenta de la obligación tributaria principal antes de que esta sea exigible.

En la práctica, esta obligación únicamente se impone a los sujetos que realizan actividades económicas (es decir, empresarios y profesionales).
Por ejemplo, los pagos fraccionados en el IS (Impuesto de Sociedades).

Ingresos a Cuenta

Por otra parte, el obligado a practicar ingresos a cuenta es la persona o la entidad que satisface rentas en especie (por ejemplo, la utilización de un vehículo de la empresa como retribución del trabajador).

En estos casos, como no hay prestación en dinero, el sujeto que entrega la renta en especie ha de hacer una valoración dineraria de esta y efectuar el correspondiente pago a cuenta a la Administración Tributaria.

La Base Imponible y su Determinación

La base imponible es la magnitud dineraria o de otra naturaleza que resulta de la medición o la valoración del hecho imponible.

Su función primordial es medir la dimensión del hecho imponible o de alguno de sus elementos, que será lo que se habrá de someter a gravamen.

Un ejemplo de base imponible dineraria se encuentra en el IBI (Impuesto sobre Bienes Inmuebles), ya que es el valor catastral de los bienes inmuebles.
Un ejemplo de base imponible no dineraria puede ser la del impuesto especial sobre el alcohol y bebidas derivadas, ya que está constituida por el volumen de alcohol puro, expresado en hectolitros.

Determinación de la Base Imponible: Los Tres Métodos

La determinación de la base imponible siempre requiere un procedimiento de cuantificación, el cual se puede basar en alguno de los tres métodos que se encuentran previstos:

Estimación directa
Estimación objetiva
Estimación indirecta

Son las leyes de cada tributo las que han de determinar el método que se ha de utilizar en cada caso. La LGT puntualiza que:

Con carácter general, las bases imponibles se han de determinar por el método de estimación directa.
El método de estimación objetiva es de carácter voluntario.
El método de estimación indirecta únicamente actúa de forma subsidiaria respecto de los otros dos.

El Tipo de Gravamen

El tipo de gravamen es la cifra, el coeficiente o el porcentaje que se aplica a la base liquidable para obtener como resultado la cuota íntegra.

Siempre será una cantidad numérica que, en principio, determina la proporción de la capacidad económica cuantificada por la base liquidable que corresponde satisfacer a la Hacienda Pública.

El tipo de gravamen puede consistir en una cantidad de dinero o en un porcentaje (alícuotas), distinción que básicamente radica en la clase de medición en que se haya concretado la base liquidable.

Si la base liquidable es una cantidad monetaria, se le aplica un tipo porcentual (Ejemplo: el tipo ordinario del IVA del 21%).
Si la base liquidable es una cantidad no monetaria, el tipo de gravamen consiste en una cantidad de dinero.

Tipos de Gravamen según la Base Liquidable

Tipos de Cantidad de Dinero (Base No Monetaria)

Específicos: Consisten en una cuantía invariable de dinero, como ocurre en el impuesto sobre el alcohol y bebidas alcohólicas.
Graduales: Varían al alza en función de la magnitud de la base liquidable, como es el caso del ITPAJD (Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados) en relación con las letras de cambio.

Tipos Porcentuales (Base Monetaria)

Proporcionales: Se mantienen constantes sea cual sea la magnitud de la base liquidable, como el IVA.
Progresivos: Aumentan a medida que se va incrementando la base liquidable, como por ejemplo el IRPF.
- En los tipos progresivos, normalmente se usan escalas escalonadas, en las que la base liquidable se divide en tramos a los que se aplica a cada parte el porcentaje que corresponda, de manera que la cuota íntegra será la suma de los correspondientes resultados.

Extinción de la Deuda Tributaria

El Pago

Dado que la deuda tributaria comporta una obligación pecuniaria, la primera causa de extinción es su pago, que es su finalización natural.

El pago no es más que el ingreso a la Hacienda Pública de una cantidad de dinero correspondiente a una obligación pecuniaria de la que esta es acreedora.

El efecto principal del pago es la liberación del deudor por la parte liquidada.

Sujetos, Lugar y Medios de Pago

En lo que respecta a los sujetos que lo han de realizar, serán los correspondientes obligados tributarios, si bien se admite la posibilidad de que también sea un tercero.

En relación con el lugar del ingreso, el RGR (Reglamento General de Recaudación) establece que los ingresos de la gestión recaudatoria en período voluntario y ejecutivo se pueden llevar a cabo en las entidades de crédito que presten el servicio de caja, en las entidades colaboradoras, en las aduanas, o bien en las cuentas restringidas abiertas en entidades de crédito.

En relación con las formas y los medios de pago, con carácter general, el pago se ha de hacer en efectivo (es decir, mediante dinero de curso legal), ya sea por medio de tarjetas de crédito o débito, transferencias o domiciliaciones bancarias, cargos en cuenta, Bizum o cualquier otro medio que autorice el Ministerio de Hacienda.

También se permite que, cuando lo prevea la normativa, se pueda llevar a cabo mediante efectos timbrados (que solo ocurre en relación con el ITPAJD) y en especie.
La LGT supedita la posibilidad de utilizar el pago en especie al hecho de que una norma con rango de ley así lo prevea, lo cual actualmente solo ocurre en el IP, el IRPF, el IS y el ISD.
En los cuatro casos, se señala que las deudas tributarias se pueden pagar mediante bienes integrantes del Patrimonio Histórico Español y se exige el requerimiento previo por el obligado tributario y la aceptación de la Administración.

En lo que respecta al momento del pago, es, en principio, el instante a partir del cual el obligado tributario queda liberado de su deber, el cual depende del medio utilizado.

La Prescripción

La prescripción consiste en la imposibilidad de exigir el cumplimiento de una obligación tributaria o la responsabilidad derivada de la comisión de infracciones tributarias a causa del transcurso del tiempo predeterminado por la ley y la inactividad durante este tiempo de todos los sujetos implicados.

El motivo que justifica la procedencia de esta figura es la seguridad jurídica.

Así se evita que el deudor, ante la inactividad del acreedor, tenga que estar pendiente de manera indefinida de que se le reclame una deuda o la responsabilidad derivada de infracciones tributarias.

A diferencia del ámbito civil, la prescripción tributaria se aplica de oficio una vez transcurridos los plazos previstos, es decir, de manera automática por el mero transcurso del tiempo.

Para constatar si puede tener lugar la prescripción tributaria, se han de valorar los tres aspectos que se señalan a continuación: los plazos previstos, su cómputo y la interrupción de la prescripción.