Equipo de Auditoría: Organización y Roles Clave

Organización y Responsabilidades del Equipo de Auditoría

1. Consideraciones sobre el Equipo de Auditoría

Para cada trabajo de auditoría se conformará un equipo de trabajo, el que estará de acuerdo con el grado de complejidad, magnitud y volumen de las actividades a desarrollar, según se definió en la sección «Actividades de la Subcontraloría de Auditoría Externa» de este manual (Ver sección 001 /01 ).

En la conformación del mismo se deberá considerar también:

• Rotación del personal para los trabajos en diferentes entidades.
• Continuidad del personal hasta la finalización de la auditoría.
• Independencia de criterio de los miembros del equipo.
• Equilibrio en la carga de trabajo de los auditores.

Los estimados de tiempo para cada auditoría deben confirmarse durante la planificación y señalarlo para cada miembro del equipo y para cada componente de la auditoría. Las estimaciones de tiempo deben ser realistas y manejadas por el encargado de la auditoría con el detalle de las fechas planificadas para su terminación.

El equipo de trabajo estará constituido como mínimo por un gerente, un auditor encargado y un grupo de auditores.

2. Funciones y Responsabilidades del Gerente a Cargo

La función y responsabilidad del gerente a cargo es desempeñar las tareas de auditoría que requieren un alto nivel de experiencia y juicio.

Entre sus principales funciones, el gerente a cargo deberá:

• Asegurarse que la auditoria está programada debidamente.
• Preparar los presupuestos de tiempos.
• Supervisar la confección y/o preparar el Memorándum de Programación de Auditoría (MPA).
• Vigilar la ejecución de la auditoría respecto al MPA, determinando si existe la necesidad de realizar algún cambio a medida que avanza el trabajo.

Mantener contacto regular tanto con el auditor encargado como con los responsables de la entidad, supervisando y conociendo el avance del trabajo.

• Instruir al personal del equipo de auditoría en el desarrollo de sus tareas.
• Vigilar que no existan excesos en el respaldo y análisis del trabajo de auditoría.
• Resolver problemas o preguntas que llegan a su atención y discutirlos con el Subcontralor de Auditoría Externa cuando lo considere necesario.
• Asegurarse del cumplimiento de las políticas y normas impartidas por la SCAE en el desarrollo del trabajo.
• Revisar los papeles de trabajo (aún sin revisar todos los papeles, el gerente asume la responsabilidad de lo apropiado de éstos sobre la totalidad de los mismos).
• Asegurarse que todos los puntos de interés estén debidamente dispuestos para revisión del Subcontralor de Auditoría Externa y preparar el Memorándum Resumen de Auditoría.
• Revisar los estados financieros para su publicación y confeccionar el dictamen.

3. Funciones y Responsabilidades del Auditor Encargado

El auditor encargado es responsable de la conducción del trabajo en el campo, es el profesional responsable de administrar y dirigir a los miembros del equipo y de cumplir con los criterios y estándares requeridos por la Subcontraloría de Auditoría Externa (SCAE).

Sus principales funciones son:

• Supervisar el trabajo de los asistentes y dirigir las actividades cotidianas del trabajo, asegurándose que todos los miembros del equipo entiendan los objetivos de su trabajo y los cumplan adecuadamente.
• Incentivar la participación activa de los miembros del equipo para el cumplimiento de los objetivos planificados.
• Distribuir el trabajo entre los miembros del equipo y revisar la aplicación de los programas específicos para el cumplimiento de los objetivos de auditoría.
• Revisar los papeles de trabajo, asegurando que las conclusiones volcadas en los mismos se encuentran debidamente respaldadas con evidencia suficiente y competente.
• Identificar problemas de contabilidad y auditoría y discutirlos con el gerente a cargo.
• Asegurarse que los puntos pendientes surgidos de la supervisión sean aclarados satisfactoriamente.
• Participar en la revisión de los estados financieros para publicación y en la confección de los informes emitidos durante el proceso de auditoría (dictamen, recomendaciones de control interno, etc).

4. Funciones y Responsabilidades de los Auditores

Los integrantes del equipo de auditoría son los responsables de la aplicación de los programas de auditoría, trabajando bajo la directa supervisión del auditor encargado.

Sus principales funciones son:

• Efectuar los procedimientos que les fueron asignados.
• Documentar sus tareas en papeles de trabajo adecuados y apropiados, manteniéndolos ordenados y completos.
• Establecer y documentar los hallazgos de auditoría encontrados.
• Comunicar de inmediato al auditor encargado sobre cualquier problema de auditoría o contabilidad detectado.
• Sugerir procedimientos alternativos o adicionales para promover la eficiencia en las tareas de auditoría realizadas.
• Cumplir con los estándares profesionales establecidos para su trabajo (Normas de Auditoría Gubernamental).
• Colaborar y contribuir para fomentar el logro de los objetivos determinados en la programación, proyectando una imagen positiva de la Contraloría General de la República.

Papeles y Legajos de Trabajo

Objetivos e Importancia de los Papeles de Trabajo

Los papeles de trabajo son registros que respaldan la emisión de nuestro informe. Son necesarios para el desarrollo y la supervisión eficiente de un examen de auditoría, pero por sobre todo para evidenciar que el trabajo fue realizado de acuerdo con normas de auditoría gubernamental.

No puede pretenderse que los papeles reúnan todos los aspectos complejos y detalles de los exámenes practicados a una institución desde años anteriores. Es necesario registrar nuestra comprensión y entendimiento de la naturaleza de las actividades de la institución auditada, los procedimientos ejecutados y el análisis de los diversos factores y juicios adoptados que sustentan nuestras conclusiones.

Los papeles de trabajo deben cumplir con los siguientes objetivos:

1. Proporcionar evidencia sobre el trabajo realizado y de las conclusiones obtenidas durante el desarrollo de nuestro examen;
2. Permitir que los auditores gubernamentales adopten un enfoque uniforme y disciplinado en la ejecución de su trabajo;
3. Permitir la supervisión sobre una base sistemática y servir como evidencia de dicha supervisión;
4. Documentar aquella información que puede ser utilizada en exámenes futuros; y
5. Servir como elemento de juicio para evaluar el desempeño técnico de los auditores gubernamentales.

Debe evitarse incluir en los papeles de trabajo información innecesaria, pues los detalles y comentarios excesivos sólo consiguen provocar confusión y reducir la eficiencia de la auditoría. Los papeles de trabajo deben evidenciar que el auditor gubernamental ejecutó el trabajo planificado y que los hallazgos de auditoría fueron adecuadamente resumidos y dispuestos.

Los papeles de trabajo, al igual que los demás documentos en nuestro poder, pueden ser requeridos para su exhibición, teniendo en cuenta el principio de transparencia de nuestra labor sobre la organización y archivo de los papeles de trabajo. Un legajo de papeles de trabajo bien documentado puede ser sumamente útil cuando existen objeciones o reparos sobre el trabajo efectuado. Pero también pueden proporcionar elementos de apoyo a quien objeta nuestro trabajo, si los papeles incluyen cuestiones no resueltas o temas de importancia a los cuales se ha dado un tratamiento inadecuado.

Los legajos de papeles de trabajo son esenciales para desarrollar y poner en práctica un sistema de control de calidad, que permita mantener vigentes los estándares de calidad.

Evidencia de Auditoría

1. Definición de evidencia de auditoría

Es la información obtenida por el auditor gubernamental durante el proceso de auditoría para respaldar sus conclusiones y opiniones. Incluye aquella derivada de nuestras evaluaciones del riesgo inherente, riesgo de control interno y la aplicación de pruebas de cumplimiento y sustantivas.

La evidencia obtenida está referida a comprobar las afirmaciones hechas en la información financiera auditada. El grado de validez de la evidencia obtenida depende del criterio del auditor, a diferencia de la evidencia legal, que está circunscrita a reglas rígidas.

2. Naturaleza de las afirmaciones sujetas a ser corroboradas

Las afirmaciones a que se refiere este instructivo son las afirmaciones de la Gerencia, incluidas como componentes en los estados financieros, las mismas que se pueden clasificar en las siguientes categorías:

1. Existencia u ocurrencia: Se refieren a si los activos o pasivos de la entidad existen a una fecha dada y si las transacciones registradas ocurrieron durante un período determinado.
2. Integridad: Se refieren a si todas las transacciones, cuentas y partidas que deben presentarse en los estados financieros han sido incluidas.
3. Propiedad o exigibilidad: Se refieren a si los activos representan derechos reales de la entidad y los pasivos las obligaciones, ambos a una fecha determinada.
4. Valuación: Si las transacciones del activo, pasivo, ingresos y gastos han sido registradas e incluidas en los estados financieros a valores apropiados. Asimismo, implica obtener evidencia de auditoría sobre los cambios de valor después del registro inicial de una partida (ajuste contable).
5. Presentación y revelación: Si las partidas incluidas en los estados financieros están adecuadamente clasificadas, descritas y expuestas, de conformidad con los principios y prácticas de general aceptación.
6. Exactitud: Se refiere a si las partidas o transacciones reflejadas en los estados financieros fueron registradas o procesadas exactamente.

Para obtener la evidencia que compruebe las afirmaciones hechas en los estados financieros, el auditor gubernamental debe definir objetivos específicos de auditoría para cada afirmación.

No existe necesariamente una relación de uno a uno entre los objetivos de auditoría y los procedimientos. Hay que tener en cuenta que algunos de los procedimientos pueden relacionarse con más de un objetivo, constituyéndose estos en los elementos de mayor nivel para la obtención de evidencia de auditoría. En otras ocasiones, se hará necesario utilizar una combinación de procedimientos para el logro de un sólo objetivo de auditoría.

La definición de los procedimientos y la evidencia de auditoría que se espera obtener depende del grado de confianza que el auditor gubernamental deposite en el control interno, el riesgo relativo de errores o irregularidades que puedan afectar significativamente los estados financieros, el grado de eficiencia y eficacia de los procedimientos a aplicar y la naturaleza e importancia relativa de los componentes o partidas a ser examinadas.

3. Naturaleza de la evidencia de auditoría

La evidencia que soporta los estados financieros consta de los datos contables sobresalientes y toda la información comprobatoria disponible para el auditor gubernamental.

La evidencia de auditoría incluye toda aquella documentación e información obtenida por el auditor gubernamental a través de diversos procedimientos y técnicas y aquella desarrollada, o disponible para el auditor gubernamental, que le permita arribar a conclusiones concretas mediante el razonamiento lógico. Esta información usualmente se halla disponible en los archivos de la institución para que pueda examinarla.

4. Clase de evidencia de auditoria

Evidencia de control, es aquella que nos proporciona satisfacción sobre los controles en los cuales hemos decidido confiar, en el sentido que existen y han operado efectivamente durante el período bajo examen. Esta evidencia respalda las afirmaciones sobre los componentes y en consecuencia, nos permite tomar decisiones sobre modificar o reducir el alcance de la evidencia sustantiva que, de otra manera, deberíamos obtener.

Evidencia sustantiva, es aquella que brinda satisfacción de los saldos y afirmaciones expuestas en los estados financieros.

5. Características de la evidencia de auditoría

La información y documentación examinada por el auditor gubernamental, para que pueda constituirse en evidencia de auditoría competente, pertinente y suficiente, debe reunir las siguientes características:

Confiabilidad y relevancia.- La evidencia de auditoría tiene que ser tanto válida, como relevante. La validez de la evidencia obtenida puede estar influenciada, aunque no es excluyente, por las siguientes circunstancias:

1. Aquella información obtenida de fuentes independientes fuera de la institución proporciona mayor seguridad que aquella obtenida dentro de la misma entidad. Este es el caso de las confirmaciones de saldos.
2. El conocimiento obtenido en forma directa por el auditor gubernamental a través de pruebas de comprobación física, observación, cálculos e inspección, es más conveniente que la información obtenida en forma indirecta.

Suficiencia.- La cantidad y tipo de la evidencia de auditoría que requiere el auditor gubernamental para sustentar sus conclusiones, dependen de su juicio profesional, en base a un estudio cuidadoso de las circunstancias específicas de cada caso analizado. En la mayoría de ellos, el auditor gubernamental preferirá confiar más en la evidencia persuasiva (análisis y reconstrucción de un proceso), que en la evidencia basada sólo en documentos.

Economía.- Debido a que el auditor gubernamental trabaja normalmente sujeto a un presupuesto de tiempo, la elección y evaluación de la evidencia de auditoría dependerá de un análisis de costo-beneficio. Sin embargo, hay que aclarar que el grado de dificultad en la obtención de información y el tiempo a dedicar en la revisión de una partida específica, no son razones válidas para omitir una prueba.

Pertinente.- Se refiere a la relación existente entre la evidencia obtenida y el uso que se le puede dar.

Disponibilidad y oportunidad.- Al considerar la evidencia disponible, debemos considerar si la información necesaria para llegar a una conclusión, puede ser obtenida dentro del tiempo programado.

6. Procedimientos para obtener evidencia de auditoría

1. Indagaciones y manifestaciones de la Gerencia.- Consiste en obtener información de parte del personal de la institución, en forma oral o escrita. La confiabilidad de la información obtenida dependerá de la competencia, experiencia, independencia, integridad y conocimientos de los informantes. Generalmente, este tipo de información no es confiable en sí misma, sino que se requiere que sea corroborada por medio de otros procedimientos.
2. Observación.- La observación generalmente proporciona evidencia sobre la operación de un control referida al momento en que un procedimiento se lleva a cabo. Por lo general, se requiere hacer procedimientos adicionales para satisfacernos que los controles observados han operado en forma efectiva durante todo el período bajo examen y que las transacciones concuerdan con las afirmaciones de auditoría
3. Procedimientos de diagnóstico. Este tipo de procedimiento implica analizar la información sobre un componente determinado, con la finalidad de identificar áreas de riesgo alto, debilidades potenciales en los sistemas o fallas que pudieran o puedan ocurrir en el sistema. Si bien este tipo de procedimiento resulta insuficiente para fundamentar cualquier afirmación relacionada con un objetivo de auditoría por sí sola, puede ser útil para orientar nuestros esfuerzos de auditoría.
4. Actualización de sistemas. Es una forma práctica de actualizar nuestros conocimientos sobre los sistemas de la institución e identificar los cambios que se hayan producido desde nuestra última evaluación. Este procedimiento debe ser aplicado tanto en la etapa de planificación, como en la etapa de ejecución.
5. Inspección y revisión de documentos. Consiste en verificar que las transacciones, partidas, y/o saldos analizados se encuentren debidamente respaldados con la documentación de sustento pertinente.
6. Reconstrucción del flujo operacional. Consiste en recorrer, por medio de una muestra de transacciones, los controles o las funciones de procesamiento, para asegurarse de la corrección de una operación o partida. Este tipo de procedimiento, nos proporciona evidencia de la precisión aritmética y el procesamiento de las transacciones contables y posibilita también descubrir errores en una transacción, que el sistema no haya detectado. Generalmente, este procedimiento es esencial para asegurar la integridad y exactitud de los registros contables.
7. Técnicas de datos de prueba. Consiste en ingresar transacciones de prueba ficticias (válidas y no válidas) en los sistemas de la institución y compararlos con resultados previamente determinados, para proporcionar evidencia que los controles y funciones de procesamiento computarizadas operan efectivamente.
8. Procedimientos analíticos.- Consiste en el estudio y evaluación de la información financiera utilizando comparaciones con otros datos relevantes. Estos procedimientos se basan en la premisa que existen relaciones entre los datos y que continuará existiendo esta relación en ausencia de información que evidencie lo contrario, manifestándose a través de discrepancias que deben ser analizadas, las mismas que nos aportarán la evidencia de posibles errores o falta de consistencia en la exposición de los datos analizados.
9. Recuento o inspección física.- El recuento o inspección física de activos tangibles y la comparación de los resultados con los registros contables de la institución, proporcionan la evidencia más directa sobre la existencia de dichos activos.
10. Confirmación de saldos por terceros.- Significa obtener la manifestación de un hecho, un saldo o una opinión de parte de un tercero independiente de la institución. La obtención de este tipo de información, que por lo general es por escrito, es una forma muy satisfactoria y eficiente de obtener evidencia de auditoría, pues se espera que siempre sea imparcial.
11. Recálculo. Este procedimiento proporciona evidencia sobre la exactitud aritmética de la operación, partida o saldo probado. Sin embargo, el recálculo no proporciona de por sí evidencia sobre la existencia, integridad y exactitud de los componentes del cálculo, por lo tanto, debe ser complementado con procedimientos orientados a cubrir estas afirmaciones.

7. Pautas para la selección de los procedimientos de auditoria

Al seleccionar los procedimientos de auditoría tendientes a la obtención de evidencia de auditoría competente, pertinente y suficiente, deben tenerse en cuenta las siguientes pautas:

1. Los procedimientos a seleccionar deben estar de acuerdo con las definiciones o afirmaciones consideradas en el proceso de planificación, sobre los siguientes aspectos:
   • Significatividad de los componentes y/o estados financieros tomados en su conjunto.
   • Consideraciones sobre los riesgos inherentes y de control de cada componente y su relación con las afirmaciones individuales.
   • Puntos fuertes, que potencialmente puedan identificarse como controles clave. Cabe mencionar, que los controles clave son aquellos controles (de prevención o detección) que están relacionados con alguna de las afirmaciones y objetivos de auditoria.
   • Enfoque de auditoría esperado.
2. En la medida que la evidencia de auditoría a obtenerse satisfaga objetivos de auditoría de uno o más componentes determinará la eficiencia y eficacia del procedimiento seleccionado.
3. Al seleccionar procedimientos de cumplimiento sobre los controles clave, debe tenerse en cuenta el siguiente orden de prioridad:
   • Controles gerenciales e independientes (sistema de información).
   • Controles y funciones de captura y procesamiento de información.
   • Controles de salvaguarda de activos.
4. Para cada procedimiento seleccionado debe indicarse claramente su alcance y oportunidad.

8. Utilización del trabajo de un especialista

El auditor a lo largo de su desarrollo profesional adquiere experiencia en diversos aspectos; sin embargo, no se espera que posea la experiencia de especialistas capacitados en otras áreas, por lo cual de acuerdo con la Declaración 11 de Normas de Auditoría (SAS 11) y la Norma de Auditoría Internacional 18 (NIA 18) podrá bajo determinadas circunstancias, decidir confiar en la opinión de un especialista para obtener evidencia comprobatoria o soportar una parte de su opinión.

Las circunstancias en las cuales el auditor gubernamental podrá confiar en la opinión de un especialista pueden ser:

1. Valuación de cierto tipo de activos, tales como inmuebles, maquinaria, obras de arte, joyas y piedras preciosas.
2. Evaluaciones de cantidad o la condición física o uso de activos, tales como existencias acopiadas a granel, reservas de mineral o petróleo, condición de obsolescencia, etc.
3. Valuaciones o cálculos utilizando procedimientos, datos o técnicas especializadas, tales como cálculo de pasivos a través de fórmulas actuariales.
4. Interpretaciones a requerimientos legales, reglamentos o acuerdos técnicos.

Cuando la participación de un especialista es requerida, el auditor gubernamental deberá obtener una razonable seguridad sobre la competencia profesional del especialista. Es preciso considerar sus calificaciones y licencia profesional. Si el especialista pertenece a un grupo o cuerpo profesional que dicta o emite normas técnicas para los miembros de la profesión, podrá obtenerse la satisfacción necesaria a través de la confirmación que es un miembro de buena reputación. En el caso que la reputación no fuera conocida, se deberá consultar a aquellas personas o entidades que hayan tenido relación de trabajo con dicho especialista, indagando sobre la calidad del trabajo efectuado. Si como resultado de las indagaciones hechas, no se obtiene una razonable satisfacción de ta competencia profesional del especialista, será mejor no confiar en su trabajo y efectuar algún otro tipo de procedimiento alternativo para satisfacernos de la confiabilidad de la información proporcionada por el especialista.

Es preferible requerir la colaboración de un especialista que no tenga relación con la institución, a fin de asegurar la imparcialidad de sus juicios. Sin embargo, si las circunstancias así lo imponen, podrá aceptarse la participación de un especialista relacionado con la institución, siempre que nos aseguremos de su idoneidad y competencia profesional. En esta circunstancia puede considerarse también como alternativa la contratación de un especialista independiente, que verifique algunas o todas las afirmaciones, métodos o hallazgos del especialista dependiente.

En caso de necesitarse el apoyo del trabajo de un tercero, deben coordinarse los esfuerzos a fin de asegurar que el trabajo se adecue a los propósitos previstos (objetivos de auditoría).

Aunque la corrección y razonabilidad de las afirmaciones, métodos y hallazgos son responsabilidad del especialista, el auditor gubernamental deberá evaluar si la información manejada por el especialista es razonable, veraz, y si concuerda con los procedimientos utilizados por otros especialistas bajo las mismas circunstancias. Esa evaluación se basará en el cumplimiento de los siguientes objetivos:

• Determinar la integridad y validez de los datos fuentes.
• Evaluar la razonabilidad de los métodos y supuestos, así como su aplicación.
• Cotejar que los criterios utilizados cumplan con los principios de contabilidad generalmente aceptados.

Respecto a nuestro informe sobre los estados financieros, el auditor gubernamental conserva la responsabilidad total de la opinión sobre los mismos.

Por lo expuesto, al expresar una opinión limpia, el auditor no deberá hacer ninguna referencia al resultado del trabajo del especialista, ya que dicha mención en una opinión limpia podría ser mal interpretada como una salvedad en la opinión o una división de responsabilidades.

En el caso en que no estuviese de acuerdo con el resultado del trabajo del especialista y habiendo aplicado otros procedimientos adicionales, el auditor puede concluir que el trabajo es insatisfactorio y por lo tanto, deberá expresar una opinión con salvedad.

Hasta tanto se mantengan las causas que generaron la misma, dicha calificación deberá estar en el dictamen.

9. Metodología para analizar y evaluar la evidencia obtenida en función a su importancia

Al evaluar la evidencia de auditoria obtenida, el auditor gubernamental deberá analizar si ha logrado los objetivos de auditoría definidos específicamente para cada componente o rubro de los estados financieros examinados.

El auditor gubernamental debe ser sumamente cuidadoso en la búsqueda de evidencia e imparcial en su evaluación. Al seleccionar y diseñar los procedimientos de auditoría que aplicará para obtener evidencia de auditoría, debe tener presente que existe la posibilidad que los estados financieros no estén presentados de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados. Al formular una opinión, debe considerar la evidencia relevante obtenida independientemente de corroborar o negar las afirmaciones incluidas en los estados financieros, es decir, debe comprobar que los objetivos de auditoría de existencia u ocurrencia, integridad, propiedad o exigibilidad, valuación, exactitud y de presentación y revelación se cumplan, antes que meramente verificar si las cifras expuestas son correctas.

Características de los Papeles de Trabajo

Como ya se ha mencionado en la sección 101/01, los papeles de trabajo son el registro de la evidencia de auditoría obtenida, que respaldan las opiniones del auditor gubernamental. Por lo tanto, los papeles de trabajo deben cumplir con ciertas características y requisitos, las cuales se detallan a continuación:

Claridad: Con la finalidad que cualquier otro auditor o lector pueda entender el propósito, naturaleza, alcance y las conclusiones sobre el trabajo ejecutado.

Concisión: Significa que los papeles se ocupen sólo de temas y aspectos relevantes para el logro de los objetivos de auditoría definidos durante la etapa de planificación, evitando incluir comentarios extensos o superfluos que crean confusión o dificulten la supervisión. Sin embargo, es preciso entender, que de ser necesario, los papeles de trabajo deben contener las explicaciones suficientes para cumplir con el requisito de claridad.

Pertinencia: Implica que los papeles de trabajo incluyen evidencia suficiente, pertinente y competente sobre las afirmaciones expuestas en los estados financieros, que soporten la formación de un juicio profesional.

Objetividad: Para reflejar sólo los hechos analizados, tal y como han sucedido, evitando incluir aspectos personales que puedan distorsionar el análisis y evaluación de la evidencia de auditoría obtenida. El único aspecto de tipo personal involucrado con la objetividad, es la formación de un juicio profesional, por el cual cada auditor gubernamental debe responsabilizarse individualmente.

Lógica: Implica que los papeles de trabajo se elaboren según el raciocinio lógico, estableciendo una secuencia natural entre los hechos analizados, los procedimientos aplicados, la evidencia de auditoría obtenida y los objetivos de auditoría alcanzados, soportando de esta manera, la opinión formulada.

Legalidad: Cumplan con las leyes y normas vigentes, no representan un sobregiro del presupuesto de la gestión y concuerdan con los objetivos de la entidad

Orden: Que permita manejar, entender y supervisar las cédulas que conforman los legajos de papeles de trabajo, para lo cual debe existir un sistema uniforme, coherente y lógico de ordenamiento (sistema de referenciación), que facilite el acceso a la información.

Integridad: Implica incluir en toda cédula de trabajo el propósito, naturaleza, alcance, oportunidad y los resultados de los procedimientos ejecutados. Debe evitarse en todo momento que los papeles de trabajo incluyan comentarios o información incompleta, que dificulten el proceso de supervisión, motiven confusión o que se llegue a conclusiones erradas por falta de información completa.

Contenido de los Papeles de Trabajo

1. Contenido general de los papeles de trabajo

La cantidad, tipo y contenido de los papeles de trabajo varían de acuerdo a las circunstancias, el tipo de examen y el tamaño de la institución. Los papeles de trabajo deben incluir información que documenten los siguientes aspectos:

1.1 Plan de auditoría

Debe contener los papeles de trabajo relacionados con la planificación del examen de auditoría, incluidos en el Legajo de Programación y resumidos en un Memorándum de Programación de Auditoría (MPA). Deben demostrar que las consideraciones sobre planificación, definidas en el enfoque de la Contraloría General de la República, han sido tomadas en cuenta y fueron comunicadas a los miembros del equipo o comisión de auditores.

Los miembros del equipo deben tener un amplio conocimiento y comprensión del plan de auditoría, a fin de asegurar un desarrollo eficaz y eficiente del trabajo del cual serán responsables. Asimismo, deben estar atentos a identificar cualquier circunstancia que pueda motivar un cambio en el plan de auditoría, a fin de implantar las correcciones necesarias en forma oportuna.

Las modificaciones que surjan con posterioridad a la aprobación del MPA por el Subcontralor de Auditoría Externa y durante la ejecución del examen, deben ser adecuadamente documentadas en nuestros legajos, incluyendo la emisión de un memorándum complementario o modificatorio al Memorándum de Programación de Auditoría inicial.

1.2 Información relevante sobre las actividades de la institución y principios contables utilizados

Los estados financieros surgen como resultado del desarrollo de las actividades de la institución, mediante la aplicación de ciertos parámetros de registro y estimación (principios y prácticas contables). Dicha información no puede ser examinada sin que se cuente con un conocimiento cabal de las actividades de la entidad, en especial aquellas que tienen un impacto significativo en la información financiera a examinar, en base a la cual definimos nuestro enfoque general de auditoría.

1.3 Sistemas de control de la institución

Los papeles de trabajo del auditor gubernamental deberán documentar su comprensión y evaluación del ambiente de control y los sistemas de información de la institución. Todas las debilidades significativas identificadas deben estar claramente vinculadas con el alcance del trabajo o con la documentación que explica las razones por las cuales dichas debilidades, no deben afectar el alcance del trabajo (al respecto ver sección 140, en la cual se trata el Legajo de Programación).

1.4 Composición de los estados financieros

Nuestros legajos deben incluir información suficiente, pertinente y competente sobre los rubros o componentes de los estados financieros auditados. Dicha información debe coincidir con los registros contables y ser conciliados con los estados financieros finalmente emitidos y/o publicados.

1.5 Registro de los procedimientos aplicados

Por lo general, los programas de trabajo constituyen un registro adecuado de los procedimientos de auditoría aplicados. Sin embargo, en algunos casos puede ser necesario desarrollar algunos procedimientos adicionales, los cuales deben ser previamente aprobados por el Gerente a cargo. Nuestros papeles de trabajo deben contener siempre un registro claro y completo del trabajo ejecutado durante el examen.

Los papeles de trabajo deben indicar claramente la base y criterio de selección, la fuente de información consultada, los períodos seleccionados, el alcance de las pruebas, los hallazgos y las conclusiones a las que arribamos como resultado del trabajo realizado.

Se requiere también llevar un registro de los ítemes, transacciones o partidas seleccionadas, ya sea a través de un simple listado de los números seleccionados y examinados, u otra forma de registro que permita identificar posteriormente los ítemes examinados.

Los papeles de trabajo deben resumir la información suficiente que permita identificar adecuadamente el trabajo realizado, sin recargar los papeles con detalles excesivos.

1.6 Evaluación de los hallazgos de auditoría y las conclusiones alcanzadas

Los papeles de trabajo deben incluir el proceso de análisis de los hallazgos de auditoría y su efecto en el alcance y enfoque de auditoría, así como las conclusiones y juicios del auditor gubernamental.

1.7 Supervisión y revisión

El logro de los objetivos de auditoría en su integridad, depende de la efectividad de la dirección, supervisión y revisión del trabajo realizado. Los papeles de trabajo del auditor gubernamental deben incluir evidencia de las labores de supervisión y revisión que el Encargado, Gerente a cargo y Subcontralor de Auditoría Externa deben efectuar. Esta evidencia se documenta a través de: listados de verificación, comentarios en los propios papeles de trabajo, firma o inicialización de las cédulas de trabajo, tildes de identificación de revisión y memorándum preparados para este fin.

En consecuencia, los legajos de papeles de trabajo deben contener toda documentación que permita evidenciar la participación directa del Subcontralor de Auditoría Externa y del Gerente a cargo en la supervisión del trabajo y la revisión de los papeles.

Una forma clara de identificar las tareas de supervisión y revisión es asignando a cada categoría, el uso de colores que permitan visualizar el alcance dado a la mismas. A tal fin se detallan los mismos:

• Identificaciones de color verde: Encargado de comisión.
• Identificaciones de color azul: Gerente a cargo.
• Identificaciones de color negro: Subcontralor de Auditoría Externa.

El auditor al confeccionar su cédula de trabajo, utilizará el lápiz negro y rojo para sus escrituras y marcas respectivamente.

2. Información que normalmente debe incluirse en las cédulas de trabajo

A continuación se detalla la información que comúnmente debe incluirse en cada cédula de trabajo:

1. Nombre de la institución auditada.
2. Título o propósito de la cédula preparada.
3. Referencia (codificación) de la cédula.
4. Fecha del examen.
5. Referencia al paso del programa de auditoría correspondiente o explicación del objetivo de la cédula.
6. Descripción clara y concisa del trabajo realizado y sus resultados.
7. Fuente de información, es decir, registro contable o archivo en base al cual fue preparada la cédula, así como el nombre y cargo del servidor público que ha proporcionado la información.
8. De ser aplicable, indicar la base, método de selección y alcance del procedimiento realizado.
9. De ser aplicable, la conclusión sobre el trabajo desarrollado.

Categorias de los Papeles de Trabajo

Teniendo en cuenta la naturaleza y contenido de la información, los papeles de trabajo pueden dividirse en las categorías siguientes:

1. Cédulas sumarias

Deben  incluir el detalle  de los saldos de cada uno de los rubros o componentes de los estados financieros bajo examen.  En base a esta planilla,  es que se organizarán en forma ordenada  las cédulas  que sustentarán el trabajo  realizado.

Estas planillas  deben ser preparadas  siguiendo  el mismo orden consignado  para las cuentas, tal como se muestran en los estados financieros que la institución debe suministrar  al auditor gubernamental.

2.           Programas de trabajo

Incluyen  los pasos detallados  o procedimientos  de auditoria  a ser ejecutados.

Estos programas deben ser elaborados  en la etapa de planificación, considerando sólo aquellos pasos o procedimientos necesarios para el logro eficiente  de los objetivos  de auditoría, definidos para cada ciclo operativo  y rubro o componente  de los estados financieros.

El programa de trabajo deberá incluir las siguientes  secciones:

a.           Objetivos  de auditoría  que se esperan alcanzar. b.           Fuentes de información.

c.           Tipo de transacciones o saldos sobre los cuales se efectuarán  las  pruebas.

d.           De ser aplicable,  indicar el método de selección  que se utilizará.

e.           Detalle  de los  pasos  o procedimientos  a ejecutar,  referenciados  con  cada  objetivo  de auditoría.

f.             Conclusión  sobre los resultados  del trabajo ejecutado,  la  misma que deberá  indicar el grado en que se han alcanzado  los objetivos  de auditoría  previamente  definidos para el trabajo.

3.            Disposición  de hallazgos

Un aspecto  fundamental  en el proceso  de auditoría es analizar  y evaluar  convenientemente la evidencia  de auditoría para establecer  si la  información y apreciaciones sobre las cuales se basa el MPA, siguen siendo vigentes y apropiadas, o si es necesario efectuar modificaciones al respecto, determinando el impacto que estas modificaciones puedan tener en la naturaleza,  oportunidad  y alcance  del trabajo  realizado  y por realizar.

El auditor gubernamental  debe poner especial  cuidado en la disposición  que dará a los hallazgos de  auditoría,  a fin  de  no confundir  su  incidencia  con  respecto  a  las  diferentes  conclusiones, a las cuales arribará en el transcurso de su trabajo. En consecuencia  debe considerar los siguientes aspectos:

a.  Todo  hallazgo   relacionado   con  debilidades   en  el  sistema  de  control  interno  deberá  ser analizado  con  respecto  al alcance  de  las  pruebas  realizadas  y el  posible  impacto  en  la naturaleza,  oportunidad  y  alcance   de  las  pruebas   sustantivas.   Es  de  esperar,  que  el sistema  de control  interno  en vigencia  en la  institución  auditada  funcione  con algún  grado de  eficacia,  aún  cuando   no  existan   pautas   formales  (escritas)  al  respecto.  Por  el contrario,  no  se  espera  que  existan  serias  debilidades   de  control  interno  que  puedan afectar  en  forma  significativa  el  grado  de  confianza  a depositar   sobre  el  procesamiento y registro  de  las  operaciones,   que  conlleven  a tener  serias  limitaciones  para  realizar  un examen   de  auditoría  y  consecuentemente,  puede   llegar  a  obligar,  si  no  se  puede satisfacer  con  otros   procedimientos,  al  auditor  gubernamental  a  abstenerse   de  emitir una  opinión.  De  suceder  esto  último  es  evidente,  que  el proceso  de  planificación  no fue convenientemente ejecutado.

b.  Todo  hallazgo  relacionado  con desviaciones   en los objetivos  de auditoría o errores, cuya cuantificación  sea  posible,  deberá  ser  analizado   no  sólo  respecto   a  su  impacto  en  el alcance  de  las  pruebas  sustantivas,   sino  también  con  relación  a  su  importancia  relativa en la  presentación  y exposición  de los  estados  financieros  tomados  en su conjunto  o las notas aclaratorias e información  complementaria a los mismos.

4.           Base de selección y métodode muestreo

Esta planilla deberá incluir los aspectos que sustentan  las decisiones para la revisión selectiva  de transacciones y saldos, así como el método utilizado para seleccionar la muestra a ser examinada.

5.           Cédulas sustentatorias de trabajo

Son todas las cédulas o planillas de trabajo preparadas específicamente por el auditor gubernamental o suministradas por la institución, que sustentan  el trabajo  realizado,  la evidencia obtenida  y las conclusiones formuladas.Es importante recalcar que toda cédula proporcionada, para ser considerada como  papel  de  trabajo,  debe  contener   una  indicación  del  trabajo  realizado   para  verificar  la razonabilidad y/o confiabilidad de la información contenida  en ella. Un defecto que hay que evitar, es el archivar documentos o fotocopias suministradas al auditor gubernamental, en las cuales no se haya efectuado trabajo alguno.

6.        Cédulas  de explicación de marcas de auditoría

Esta cédula o planilla resume el significado de las marcas de auditoría utilizadas, indicando la referenciade las cédulas en las cuales se encontrarán dichas marcas,solamente en aquellos casos de trabajo reiterativo.

EVALUACION DE LOS HALLAZGOS DE AUDITORIA

1.            Introducción

Una vez que hemos ejecutado los procedimientos de auditoría planificados, conocemos la evidencia real obtenida y contamos con información adicional para reconsiderar las evaluaciones y decisiones realizadas  durante la etapa de planificación de la auditoría.  Estos hallazgos de auditoría deben ser evaluados  para cada procedimiento,  para cada componente  y finalmente, para la auditoría en su conjunto.

La  evaluación   de  nuestros   hallazgos  de  auditoría   debe  considerar,  si  la  información  y  las evaluaciones  sobre  las  que  se basa  el  plan  de  auditoría  continúan  siendo  apropiadas   y,  por consiguiente,  si se ha obtenido suficiente satisfacción de auditoría. En especial, debemos considerar sí:

La evidencia  obtenida es tan importante y confiable  como nosotros  esperábamos.

La naturaleza  y nivel de las  excepciones  están  de acuerdo con lo  que se esperaba  en el momento en que la auditoría fue planeada.

La evidencia  debe ser evaluada  en términos  de su suficiencia, importancia y confiabilidad, y la naturaleza y nivel  de excepciones de auditoría  indicadas.  También  debemos  evaluar si dicha evidencia   contradice   alguna  de  las  decisiones   tomadas  durante  la  etapa  de  planificación,  y documentar finalmente,  como  influyen  estos  aspectos   en  nuestra  opinión  sobre  los  estados financieros en conjunto.

2.           Excepciones  de auditoría

Frecuentemente nos vamos a encontrar con evidencias que contradicen los objetivos de los estados financieros   o crean  dudas  con  respecto  a la efectividad  de un control,  en el cual  se confiaba inicialmente  para  respaldar  un  objetivo  de  auditoría  determinado.   Este  tipo  de  evidencia   es denominada  excepción  de auditoría y generalmente  se relaciona  con:

2.1       Errores

El término error se refiere a equivocaciones por omisión, ocasionados en forma involuntaria, es  decir,  sin  la  intención  de  cometerlos.   Los  errores  no intencionales  se originan  en omisiones al realizar y ejecutar un control, como por ejemplo, al ocurrir errores matemáticos o administrativos  en los  registros  contables,  errores  en  la  aplicación  de  principios  de contabilidad  y malentendidos o interpretaciones erróneas  de hechos  que  se originaron cuando se elaboraban  los estados financieros.

Un error puede dar lugar a:

a.  Incumplimientos  en  un  sistema  de  administración  y  control  interno,  con   el consecuente deterioro en la calidad de la información, la eficiencia y la desprotección  en  algunos  casos   de   los  activos,  por  ejemplo:    error  en  la liquidación  de  precios  de  una  factura,  origina  distorsión   en  la  cuenta  por  cobrar al  cliente,  y  en  el caso  de  una  subestimación,   la  posibilidad   de  que  se  pierda  el importe  dejado   de  facturar.Si  la   falla  fuese   detectada,   originará   posiblemente un reproceso  afectando la eficiencia  del sistema.

b. Aplicación  equivocada  de normas  contables  por omisión  o mala interpretación, con el consecuente deterioro en la calidad de la información reportada, como por ejemplo:  un corte inadecuado de operaciones  pueden ocasionar errores  que se tomen  como ingresos de un período,  valores que no fueron originados  en dicho período;  no  efectuar  los  cargos  por  depreciación;   no  amortizar  los  activos  y pasivos  diferidos,etc.

2.2Irregularidades.

El término  irregularidad  se refiere a actos  mediante  los  cuales,  intencionalmente,  por omisión  o comisión,  se incumplen normas vigentes,  disposiciones legales y/o normas de contabilidad, ocasionando  por lo general:

a. Distorsión de la información financiera y consecuentemente, desorientación en losusuariosde la misma.

b. Malversación  de activos, con las consecuentes pérdidas económicas,  incluyendo fraudes,hurto continuado,  estafa,  desfalcos,etc.

c. Violación   de  normas  legales  vigentes,  incluyendo  sobornos,   contribuciones políticas prohibidas,  contaminación ambiental,  incumplimiento de derechos laborales,  etc.

La diferencia fundamental  entre un error y una irregularidad, radica en la intencionalidad. Dicha motivación,  con frecuencia  es muy difícil  de identificar,tanto que inclusive cuando por su importancia trasciende al campo judicial, es muy difícil para un juez o un jurado emitir un fallo.

Todas las excepciones deben ser consideradas cuidadosamente, en forma individualy en conjunto, para determinar si los estados financieros están o pueden estar significativamente distorsionados y si hemos obtenido suficiente satisfacción de auditoría.Para la evaluación de las excepciones debemos comprender la naturaleza, causas e implicancias subyacentes y resolver  cual es la acción apropiada  que debe aplicarse.

Es de suma  importancia identificar la causa  que originó la excepción,  porque  si no se identifica adecuadamente esta situación,  podemos poner en riesgo toda la auditoría, al no conocer cuales pueden ser las potenciales implicancias de nuestroshallazgos.

También debemos considerar si la causa identificada puede afectar la satisfacción a ser obtenida con otros procedimientos para otros rubros o componentes.

Aunque  ninguna metodología o fórmula puede reemplazar el criterio del auditor gubernamental obtenido de su  experiencia, a continuación se citan algunas preguntas cuyas respuestas podrían ayudarle a identificar la naturaleza de las causas:

La excepción se originó dentro o fuera de la organización?

La excepción  es única o se presentó con frecuencia  en la  muestra de auditoría?

La respuesta a estas preguntas permite formarse una idea sobre la motividad y establecer si los errores son sistemáticos, aspecto que puede indicar fallos en el diseño de los sistemas de administración y control interno o negligenciaen la ejecucióno en la supervisión que deben ejercer los servidores públicos.

La excepción  ha sido generada por un sistema contable o algún otro sistema  de la organización?

La excepción  se originó  en un error humano  (omisión  o comisión  al ingresar  o validar datos) o en el funcionamiento de una aplicación  computarizada?

La  respuesta  a estas  preguntas  puede  indicar problemas  de capacitación,  inducción, negligencia  o defectos  en las aplicaciones  computarizadas;  esto último puede significar una extensión  de errores o irregularidades, por lo cual deberá obtenerse  asesoría técnica especializada en sistemas,a fin de diagnosticar la seguridad de la informaciónsistematizada.

Que controles  se han diseñado  para evitar o detectar  la excepción?

La excepción  ha resultado  de datos que son comunes  a muchas  transacciones o en datos sólo aplicables  a una transacción  especial?

La excepción  se produjo  por el uso de información  incorrecta  o por el proceso inadecuado de información correcta?

Una vez identificadas las causas que han originado la excepción  es importante considerar la frecuencia de ocurrencia  de este tipo de excepción.

Por ejemplo, una excepción obtenida en la valuación de las existencias  al cierre del período puede ser el resultado de:

Un error administrativo que puede ocurrir al azar en el universo.

El uso de un listado  de precios  unitarios  incorrecto  para una clase  particular  de ítemes.

Conversión  inadecuada de un costo expresado  en moneda  extranjera.

Cuando  la irregularidad se encuentre  tipificada  en la normativa legal vigente  dentro  de algunos  de los tipos  previstos  de responsabilidad (penal,  económica,  administrativa o ejecutiva),  el auditor gubernamental  deberá considerarla  como  un trabajo  especial  con distintos  objetivos  respecto al de la auditoría financiera.

En este caso, se deberá elaborar una nueva planificación, ejecución, conclusióne informe, aplicando las normativas establecidas por el área de Auditorías Especiales.

3.             Planillade excepciones

En la Sección 300 de modelos de papeles de trabajo y legajos,se incluye el formato, que debe estar adjunto a cada una de las cédulas sumarias.Estas planillasdeben ser completadas por cada uno de los  miembros  de la  comisión  de  auditoría,  en la  medida que se vayan  identificando  las excepciones correspondientes.A continuacióndetallamos la descripciónde los aspectos generales que deben ser incluidosen esta planilla:

Ref.P/T:

En esta columna,  se debe  incluir la  referencia  a la  planilla  en la  que  se originó a la excepción.

Descripcion:

Representa  la condición  de la excepción  identificada,  describiendo en párrafos  breves, claros y completos  la situación  observada  referente a:

Limitaciones en el alcance  (salvedades indeterminadas).

– Salvedades  determinadas  no cuantificadas.

Párrafosde énfasis o explicativos.

Causa:

Tal como se explicó anteriormente,  en esta columna identificaremos y documentaremos el origen  de la condición  descrita en la columna  anterior.

Posibles  efectos a considerar  en el dictamen del auditor:

En esta columna,  cuando aplique, se identificarán los rubros y cuentas que pueden verse afectados por la  incidencia de la excepción  descrita en las columnas  anteriores.

Disposición  del Encargado  y Gerente a cargo:

Esta columna  incluirá la percepción  del Encargado y Gerente a cargo sobre la excepción observada,  la que debe ser completada  documentando  las acciones  que deben seguirse al respecto,  indicando claramente  entre otros, los siguientes  puntos:

a)           Impacto  sobre  el alcance  en  el trabajo,  mencionando   si  es  necesaria  alguna modificación en los programas de trabajo existentes  para futuras auditorías.

b)           Efecto en la opinión sobre los estados financieros  auditados.

Los aspectos  incluidos en esta planilla deberán  documentarse en forma  resumida  en la Sección  LRC del Legajo Resumen  de Auditoría «Puntos para la atención  del  Gerente  a cargo y Subcontralor de Auditoría  Externa».

4.    Planilla de ajustes propuestos

A efectos de documentar aquellas desviaciones a  las normas de contabilidad detectadas en el transcurso de nuestro trabajo,  en la Sección 300 de modelos de papeles de trabajo y legajos, incluimosuna planillamodelo que debe servir de base para la documentación de esta información, situación que permitirá conocer aquellos ajustes que afectan a la razonabilidad del rubro o cuenta examinada.

Es importanteque previo a la documentación de los ajustes identificados en los diferentes rubros y cuentas analizadas, tengamos presente las pautas de materialidad definidas en nuestro Memorándum de Programación de Auditoría.  Por lo tanto, sólo deben volcarse aquellos ajustes que superen esas pautas, ya sea para un ajuste o conjunto de ajustes.

Cabe aclarar, que el  nivel de materialidad debe estar documentado en la parte superior de esta planilla.

La información  a incluir en esta planilla es la siguiente:

Ref.  P/T:

En esta columna se debe incluir la referencia a la planilla en la que se documenta  la evidencia  del ajuste  propuesto.

Descripción:

En esta columna es necesario documentar  las cuentas individuales que se verán afectadas por los ajustes que han llegado a nuestra atención. Adicionalmente, describiremos el origen por el cual se ha generado  este ajuste y la causa que lo ha originado.

Efectosobre:

En estas columnas, detallaremos el efecto monetario sobre el activo, pasivo, patrimonio y resultado, identificando los valores débitos y losvalores créditos.

Aceptación:

Una vez  que  el Gerente a cargo  haya  revisado  los  papeles  de trabajo  y discutido  los  ajustes identificados con los ejecutivos  de la institución auditada,  documentaremos en estas columnas  la siguiente  información:

Si:     Cuando marquemos en esta columna «SI», representará que el ajuste ha sido  aceptado por la  institución.

No:   Al marcar  en  esta   columna   «NO»,  estamos  especificando  que   el  ajuste  no  fue aceptado  por  la  institución,  situación  que   motivaría  a  que   el   efecto  de   los asuntos  detallados  en   este  punto,   sea   trasladado  a  la  planilla  de   ajustes propuestos  no  registrados  incluida  en  la  Sección   LRE  del   Legajo   Resumen   de Auditoría,  para  que   podamos   medir  el  total  de  los  desvíos   a  los  principios  de contabilidad  generalmente  aceptados   y  el  posible   impacto  sobre   el  dictamen   del auditor.

Registración:

Documentaremos en estas columnas la siguiente información:

Si:

No:

Cuando marquemos en esta columna «SI», debemos indicar el «número del comprobante  de  diario»   como  evidencia  de  que  el  ajuste  ha  sido  registrado  por la   institución,   para  lo  cual  debemos  verificar  que  efectivamente  fue  incorporado en  los  estados  financieros.  Además,  debemos  referenciar  el  ajuste  a  las  cuentas incluidas en las respectivas cédulas sumarias.

Al  marcar  en  esta  columna  «NO»,   debemos   colocar  la  «referencia»  a  la   planilla de  ajustes   propuestos  no  registrados  del  Legajo  Resumen,  reflejando  de  esta forma  que  el  ajuste  no  fue  registrado   por  la   institución,   para  que  podamos  medir el  total   de  los  desvíos  a   los   principios  de  contabilidad  generalmente   aceptados y el posible impacto sobre el dictamen del auditor.

DEFICIENCIAS DE AUDITORIA

Las deficiencias o debilidades,   representan  incumplimientos de los procedimientos de la estructura  de control,  es decir procedimientos y técnicas  que hacen falta para asegurar el logro de los objetivos  de los diferentes sistemas. Adicionalmente, provee al auditor de una herramienta  valiosa para poder recomendar soluciones  que corrijan e impidan en el futuro la ocurrencia de errores e irregularidades.

El Encargado  y el Gerente a cargo deben asegurarse  de que todas las deficiencias y debilidades  han sido documentadas con suficiencia y claridad  siguiendo  las normas para la preparación de papeles de trabajo. En la sección  300 de modelos de papeles de trabajo y legajos,  incluimos un modelo de las planillas  en las que deben documentarse las deficiencias  encontradas. A continuación  describimos los aspectos que deben ser incluidos en esta planilla:

Ref.  P/T:

En esta columna,  se debe incluir la  referencia a la cédula de trabajo en la que se originó la excepción.

Condición:

La condición  es la revelación de «loque es», es decir la «deficiencia»o «debilidad»,tal como fue encontrada  durante  la auditoría.  La redacción  implica señalar  en lo posible  la cantidad  de errores, en forma breve pero suficiente. En la medida de las posibilidades.  será necesario incluir detalles  completos  o ejemplos  de los errores encontrados.

Criterio:

El criterio es la revelación de «lo que debe ser», es decir la referencia a: leyes,normas de control interno,  manuales  de funciones  y procedimientos,   políticas  y cualquier otro  instructivo  por escrito; en ciertos casos el sentido común y en otros el criterio del auditor. En ciertos casos se puede documentar  en un mismo párrafo,  el criterio y la condición.

Efecto:

El efecto o consecuencia,  es el riesgo del resultado potencial que surge de mantener el actual procedimiento o condición,  al comparar lo que es. con lo que debe  ser (condición vs. criterio). La identificación del «efecto»es muy importante para resaltar la  magnitud  del problema.

Ejemplos  típicos:  el  uso  ineficiente  de  recursos,  pérdida  de  ingresos  potenciales,   gastos indebidos, pérdida real de activos, adquisición innecesaria de bienes, contingencia de pasivos, violación  de disposiciones legales,distorsión  de información,etc.

Causa:

La causa es la revelación  del origen del por qué sucedió la debilidad  o deficiencia,  siendo de gran  ayuda para orientar adecuadamente la  recomendación.

Son causas muy comunes, porejemplo, la falta de: capacitación,  comunicación, inducción a los manuales, normas e instructivos,recursos humanos o materiales, buen juicio o sentido común, honestidad,  interés o motivación,  supervisión  adecuada,  delegación  de autoridad,  etc

Recomendación

La recomendación constituye  el criterio del auditor gubernamental  y debe reflejar el conocimiento y  buen  juicio   con  relación  a  lo  que  más  conviene  a  la  institución.  En  general,  una  buena recomendación se basa en el análisis de los recursos y en la consideración del costo/beneficio de la misma.  Son  recomendaciones típicas,  por ejemplo:  proteger  los activos  (prevenir pérdidas), aumentar la eficiencia de los recursos, disminuir costos, mejorar la calidad, promover el cumplimiento de normas,  etc.

Disposición  del Encargado  y Gerente a cargo:

Esta columna incluirá la percepción del Encargado y Gerente a cargo sobre la deficiencia o debilidad observada,   la  que  debe  ser completada   documentando  las  acciones  que  deben  seguirse  al respecto,  indicando claramente  por lo menos, si esta debilidad  o deficiencia  se debe incluir en la carta de recomendaciones a ser entregada  a la institución, y si corresponde  tomar alguna  acción adicional.  En caso que ellos consideren que la recomendación  no deberá ser incluida en la carta de recomendaciones de control  interno,  deberán documentar su decisión.

Estas planillas deben ser archivadas en el Legajo Corriente, después de la cédula sumaria, tal como se describe  en la  Sección  150.

RIESGO  DE AUDITORIA

1.            Introducción

La auditoría  no puede establecer con certeza que los estados financieros estén razonablemente presentados. Esta falta de certeza genera el concepto de riesgo de auditoría. Durante la planificación, identificamos los riesgos significativos  de la tarea y aplicamos  nuestra capacidad  y criterio para seleccionar los procedimientos  de auditoría que consideramos  pueden reducir el riesgo a un nivel aceptable.

Esta tarea no requiere determinar la cantidad y el despliegue de los recursos de auditoría a aplicar, proporcionándose un vínculo entre los procedimientos  de auditoría que realizamos y laopinión que emitimos,  la cual es el producto visible de la auditoría.

2.           El riesgo de auditoría

Es nuestra evaluación  del riesgo de que los estados financieros contengan  un error o irregularidad significativa no detectada una vez que la auditoría ha sido completada. Así observamos la necesidad de determinar niveles de significatividad de los estados financieros a auditar,  para poder controlar el riesgo que estamos dispuestos  a aceptar en nuestro trabajo.

Dicho  en forma  simple,  el riesgo de auditoría  es la posibilidad  de emitir una opinión  limpia (sin salvedades)  sobre estados financieros sustancialmente distorsionados y viceversa.

Desde este punto de vista, el riesgo de auditoría es el resultado  de la conjunción  de:

Aspectos  aplicables  exclusivamente a la actividad  de la institución,  independientemente de los sistemas  de control desarrollados,  que se denomina  riesgo inherente.

Aspectos  atribuibles  a los sistemas  de control, que se denomina  riesgo de control.

Aspectos  originados  en la  naturaleza, alcance  y oportunidad  de los procedimientos de auditoría de un trabajo en particular,  que se denomina  riesgo de detección.

Por lo tanto, el riesgo de auditoría es la conjunción de que exista un error significativo en los estados contables  (riesgo inherente y riesgo de control) y que fallemos en detectarlo (riesgo de detección).

El  riesgo  de  que  exista  un  error  significativo   es  un  hecho  del  ambiente,  que  desde  nuestra perspectiva,  podemos  evaluar pero no controlar  o cambiar  (por lo menos  en el corto  plazo);  en cambio,  el  riesgo  de fallar  en  detectar dicho  error,  no  sólo  podemos  evaluarlo  sino  también controlarlo.

Para poder evaluar los riesgos, debemos detectar los factores que los producen, es decir, aquellas situaciones  individuales que actúan en la determinación del nivel de riesgo.  Una vez detectados los factores,  se procede a la evaluación  del riesgo, tarea que se realiza en dos niveles:

En primer  lugar,  una  evaluación  referida  a la  auditoría  en su conjunto,  o sea, el riesgo global de que existan  errores o irregularidades no detectados  por los procedimientos de auditoría,  y que en definitiva  lleven  a emitir una opinión de auditoría  incorrecta.

En  segundo   lugar,  una  evaluación  del  riesgo   de  auditoría  específico  para  cada componente de los estados financieros en particular.

La  identificación  de  los  distintos   factores  de  riesgo,  su  clasificación  y  evaluación,   permiten concentrar  la labor de auditoría en las áreas de mayor riesgo.  Esta situación  permite economizar esfuerzos  y reducir  el riesgo  de auditoria.Sin embargo,  aún obteniendo  evidencia  que respalde las afirmaciones contenidas  en los estados  financieros,  es inevitable que exista algún  grado de riesgo.  El trabajo  del  auditor gubernamental  será  entonces  reducirlo  a  un  nivel  tal,  donde  la existencia  de errores o irregularidades sea lo suficientemente baja como para no interferir en su opinión global.

3.           Categorías  de riesgo

Como se mencionó  en el punto anterior, el riesgo de auditoría está compuesto  por tres categorías distintas:

3.1         Riesgo  inherente

Los estados financieros son desarrollados por un proceso contable.  Hay muchas oportunidades para que ocurran  errores en este proceso, ya sea involuntarios (debido a errores,  equívocos,   incompetencia,  errores  de  procesamientos,  etc.),  o  intencionales (desde la deliberada no aplicación de principios contables, hasta el fraude y la falsificación). Este riesgo se denomina  inherente.

El riesgo inherente es la susceptibilidad de los estados financieros a la existencia de errores o  irregularidades  significativos,  antes  de considerar la efectividad  de  los  sistemas  de control.

Este riesgo está totalmente  fuera del control  del auditor gubernamental.   Difícilmente se puedan tomar acciones  que tiendan a eliminarlo,  porque es propio de la operatoria  de la institución.

El número y tamaño de los errores que pueden ocurrir dependen de muchos factores. Estos factores pueden dividirse en dos grupos: factores generales que afectan a toda la institución y aquellos  que son específicos a cada afirmación de los estados financieros.

Entre los factores generales que determinan la existencia de un riesgo inherente, se pueden mencionar:

la  naturaleza de  la actividad de la institución,  el tipo de operaciones  que se realizan y el riesgo propio de esas operaciones, lanaturaleza de sus productos y volumen de las transacciones.

lasituación económica y financiera de la institución.

laorganización gerencial y sus recursos humanos y materiales,la integridad de la  Gerencia  y la calidad  de los  recursos que la  institución  posee.

Entre los factores  específicos a cada afirmación de los estados  financieros,  se pueden mencionar:

El número e importancia de ajustes y diferencias de auditoría determinados en auditorías anteriores.

La complejidad  de los cálculos  y principios  subyacentes  aplicados.

La suceptibilidad de los activos expuestos  al fraude o malversación.

La  experiencia  y  competencia   del  personal  contable  responsable  del  rubro, cuenta  o componente.

El juicio  subjetivo  necesario  para la determinación de montos.

La  mezcla   y  tamaño   de  las   partidas  que  componen  el  rubro,cuenta   o componente.

La antigüedad  de los sistemas de procesamiento  electrónico  de datos.

El grado de intervención  manual requerido  en capturar,  procesar y resumir los datos.

3.2        Riesgo de control

La Gerencia  generalmente  implanta controles  internos para protegerse contra  errores  o irregularidades; sin embargo, ningún sistema de control interno es perfecto.  Por lo tanto, debido a controles internos incompletos y/o ineficaces, hay un riesgo de que los controles internos no impidan o detecten  un error sustancial  en los estados  financieros.  Esto  se denomina  riesgo de control.

El riesgo de control es el riesgo de que los sistemas  de control estén incapacitados para detectar o evitar errores o irregularidades significativas en forma oportuna.

Este  tipo  de  riesgo también  está  fuera  del  control  de  los  auditores,  pero  eso  sí,  las recomendaciones resultantes  del análisis y evaluación  de los sistemas de administración y control interno que se realicen, van a ayudar a mejorar los niveles de riesgo en la medida en que se adopten.

Los factores que determinan  el riesgo de control, están directamente relacionados con los sistemas  de información implementados por la institución, la eficacia del diseño  de los controles  establecidos  y la capacidad  para llevarlos a cabo.

3.3          Riesgo de detección

El riesgo de detección es el riesgo de que nuestros procedimientosde auditoría, no lleguen a descubrir errores o irregularidades significativas,  en el caso de que existieran.

Los riesgos inherentes y de control están fuera de nuestro control, pero no así el riesgo de detección.  Variando  la naturaleza,  oportunidad  y alcance  de nuestros  procedimientos de auditoría,  podemos alterar nuestro riesgo de detección  y, en última instancia, nuestro riesgo de auditoría.El riesgo de que fallemos en detectar un error sustancial en los estados financieros, es el tema clave al diseñar y realizar las auditorías, y si bien, como recién se mencionó,  sobre este riesgo el auditor puede ejercer un control, este no es total, porque et error de muestreo  y la existencia  de falsificación o fraudes,  pueden impedirnos descubrir los hechos.

El  riesgo  de  detección  disminuye  a  medida  que  se  obtiene  satisfacción  de  auditoría mediante la aplicación  de procedimientos analíticos,  pruebas detalladas de transacciones y saldos y otros procedimientos de auditoría. Cuanto más alto sea el riesgo inherente y de control  de  acuerdo  con  nuestra  evaluación,   mayor  será  la  satisfacción  de  auditoría requerida  para reducir el riesgo de detección  a un nivel aceptable.

Los factores  que determinan  el riesgo de detección  están relacionados  con:

–         No examinar  toda la evidencia  disponible.

La ineficacia de un procedimiento de auditoría  aplicado.

La mala aplicación  de los procedimientos de auditoría  o en la evaluación  de los hallazgos,  incluyendoel riesgo de presunciones  erróneas, errores y conclusiones equivocadas.

Problemas  en la definición  del alcance y/u oportunidad  en un procedimiento de auditoría.

El auditor  no examina la totalidad  de las transacciones de la institución,  sino que se basa en el trabajo  realizado  sobre una muestra para extender sus conclusiones al universo  de las transacciones. La mala determinación  del tamaño de ta muestra puede llevar a conclusiones erróneas sobre el universo de esas operaciones.

Estas causas de riesgo nunca.pueden ser eliminadas.  Con el debido cuidado y el ejercicio de la destreza profesional. pueden ser reducidas a un nivel aceptable  mediante una buena planificación,supervisión  y revisión.

4.           Evaluación del riesgo

La evaluación del riesgo de auditoría es el proceso.  por el cual,  a partir del análisis de los factores de riesgo,se mide et nivel de riesgo presente en cada caso.

En el Memorándum de Programación  de Auditoría (MPA) se deben documentar las razones por las cuales el énfasis de auditoría es necesario,mediante la identificación de riesgos particulares,o en caso contrario, las circunstancias que justifican el menor énfasis.  Sin embargo,no es esencial que todos los aspectos del riesgosean documentados, sino que estos en sí mismos, sean considerados y comprendidos.

Resulta apropiado evaluar globalmente el riesgo de auditoría en cuatro grados:  mínimo,  bajo, moderado y alto.

La  evaluación  del  grado  de  riesgo  es  un  proceso  totalmente  subjetivo  basado  en  el  criterio, experiencia y capacidad  del auditor gubernamental.  No obstante se utilizan  para dicha evaluación tres herramientas  importantes:

-lasignificatividad  del componente,  cuenta o rubro.

laexistencia de factores de riesgo y su importancia relativa. la probabilidad  de ocurrencia de errores.

Su combinación  puede resumirse en el siguiente cuadro:

Nivel  de riesgo                      Significatividad                              Factores    de                            Probabilidad      de riesgo                                ocurrencia  de

errores

Mínimo                                  No significativo                                    No existen                                        Remota

Bajo                                       Significativo                                 Existen algunos pero                            Improbable

	poco  importantes
Moderado	Muy significativo	Existen algunos	Posible
Alto	Muy significativo	Existen varios y son importantes	Probable

Las columnas  pueden tener una combinación  distinta a la horizontal que presenta  el cuadro. La misma se cita a modo de ejemplo.

5.           Efecto del riesgo en el enfoque de auditoría

La evaluación  del riesgo de auditoría va a estar directamente relacionada con la naturaleza, alcance y  oportunidad   de  los  procedimientos  de  auditoría  a  aplicar.  Una  vez  evaluados   los  riesgos inherentes, de control  y de detección,  y conocido  el riesgo de auditoría, debemos  evaluar  varias combinaciones de procedimientos  y ver cuál es el conjunto mas eficiente que satisface los objetivos para cada una de las  afirmaciones.

Del nivel determinado de riesgo inherente (alto, moderado  o bajo) y de control  (alto, moderado  o bajo) dependen la cantidad de satisfacción de auditoría necesaria y lacalidad de la misma. Teniendo en cuenta estos parámetros  generales se analizará,  para las distintas  combinaciones, el nivel de riesgo que debemos  aceptar al diseñar nuestras pruebas  sustantivas en el siguiente  cuadro:

RIESGO	RIESGO	RIESGO
INHERENTE	DE CONTROL	DE DETECCION

RIESGO DE

Alto                                   Mínimo

Alto                             Moderado                           Mínimo

Bajo                                 Moderado

AUDITORIA                                                        Alto                                Moderado

Moderado                      Moderado                        Moderado

Bajo                                     Bajo

	Alto	Mínimo
Bajo	Moderado	Moderado
	Bajo	Alto

Dentro del riesgo de detección, la definición de «mínimo» implica que podemos aceptar sólo un riesgo muy bajo al diseñar  nuestras  pruebas  sustantivas  y, por lo tanto,  nuestras  pruebas  sustantivas deberán  ser sobre la fecha de cierre del ejercicio  a auditar y de un alcance extenso.  En contraste, «alto» significa  que podemos aceptar un riesgo más alto, con tamaños de muestras mas pequeños, alcance  menos  extenso  y modificando la oportunidad  de algunos  procedimientos.  Dicho de otra manera, de la evaluación  de los niveles de riesgo, depende la cantidad y calidad de la satisfacción de auditoría  necesaria.ContraloríaGeneral de la República de Bolivia                           Manual de Auditoría Externa  Gubernamental

CONCLUSIONES DE AUDITORIA

1.            Introducción

Las conclusiones son el resumen  de los resultados de nuestro  trabajo  y además  establecen  si nuestros objetivos han sido alcanzados.  Sin las conclusiones apropiadas,  nuestro trabajo es incompleto.

2.           Responsabilidad por las conclusiones

Los miembros de la comisión de auditoría son individualmente responsables por las conclusiones escritas sobre el trabajo que ellos han realizado o los criterios que han aplicado  para arribar a los resultados  finalmente obtenidos.

Debido a esta responsabilidad personal, la expresión de una opinión en cualquier conclusión,  debe realizarse  preferentemente por escrito, en primera persona  singular  («en mi opinión»),  y debe ser firmada  por quién la escribió.  Cuando parte de los procedimientos de auditoría son realizados  por otros miembros  de la comisión  que no firman la conclusión,  la descripción  de los procedimientos aplicados puede  ser escrita en forma  impersonal  («hemos realizado  pruebas»  o »  se realizaron pruebas»),  pero la persona que escribe la conclusión  continuará  aceptando  la  responsabilidad de la razonabilidad de la opinión  emitida.  Consecuentemente, es el firmante quién  debe  revisar el trabajo  realizado  por otros que respalda la conclusión.

Todas las conclusiones de auditoría deben ser revisadas por algún miembro de mayor jerarquía de quién las ha preparado. Esta revisión debe quedar evidenciada  con la firma o iniciales de la persona que la ha revisado, indicando de esta manera su satisfacción de que la conclusión  resume adecuada y precisamente los hallazgos  de auditoría y de esta forma,  indicar su coincidencia con la opinión expresada.

3.           Modelos  de conclusiones

A continuación, incluimos algunos modelos de conclusiones que se presentan solamente como una guía general y no pretenden suplantar la iniciativa y creatividad individual de cada uno de los miembros de la comisión:

Conclusión sobre si los controles clave operan efectivamente y son confiables como fuente de satisfacción de auditoría

He evaluado el sistema de control de (incluir nombre del componente, cicloy probado los controles clave por el período comprendido entre el xx de (mes) hasta el xx de (mes) de 199x, de acuerdo con el programa de trabajo archivado en xx.En mi opinión, los controles clave operan efectivamente y proveen una base suficiente para depositar nuestra  confianza de que los (detallar el (los) control(es) analizados), funcionan adecuadamente.

Conclusión  sobre la aplicación  de procedimientos  específicos

En base a los resultados de los procedimientos  de auditoría realizados en xx a xx, durante los cuales no he encontrado  excepciones(  o detallar las excepciones  encontradas),  opino que   (describir  brevemente  el  objetivo  de  las  pruebas  realizadas)  es  adecuado (cuando  nos referimos al desarrollo  de pruebas de cumplimiento),  es razonable  (cuando nos referimos al desarrollo de pruebas sustantivas)  en todos sus aspectos significativos al xx de (mes)  de 199x.

Conclusión  sobre un componente,  rubro o cuenta:

Objetivo  del rubro, componente o cuenta:

–    Existencia  :        Cumple o no cumple razonablemente.

–    Integridad:     Cumple o no cumple razonablemente.

–    Propiedad:     Cumple o no cumple razonablemente.

–   Valuación:      Cumple o no cumple razonablemente.

–    Presentación:            Cumple o no cumple razonablemente.

–    Exactitud:      Cumple o no cumple razonablemente.

Conclusión  final:

Sobre la base de los resultados obtenidos en el trabajo de auditoría realizado para (describir nombre del componente,  cuenta o rubro) detallado  en xx a xx, opino que los objetivos  de auditoría correspondientes al mencionado  (componente, cuenta  o rubro) son válidos  en todos sus aspectos significativos y por lo tanto, el saldo de este componente,  rubro o cuenta al xx de (mes) de 199x es razonable.

REFERENCIACION

1.            Concepto

Consiste  en la convención  o sistema  de codificación  que se utiliza  para establecer  un orden de organización  de los papeles de trabajo en cada uno de los legajos o archivos, que facilite el acceso a los  mismos,  el proceso de supervisión  y revisión de los papeles.

2.           Reglas para el uso de la referenciación

La metodología  a ser aplicada para la referenciación de los papeles de trabajo  será la siguiente:

a.           Se asignará una codificación  alfanumérica,correspondiendo el código  alfabético para identificar la sección del legajo o el rubro de los estados financieros al cual corresponden los papeles de trabajo.  La codificación  numérica  indicará el orden de las cédulas  dentro de la sección o el rubro trabajado.

b.           La codificación asignada  debe anotarse con lápiz o tinta de color rojo,a fin  de facilitar su visualización,  colocándola  en el ángulo superior derecho  de cada cédula o planilla.

c.        En el caso de las  secciones  de documentación  general  que se archivará en cada  uno de  los  legajos  de  papeles   de  trabajo   ,       se  ha  asignado   una  referencia  alfabética específica.

d.Para el caso  de las cédulas  sumarias  de los rubros  o componentes que  conforman el balance   general   y  el  estado   de  resultados,  se  les  asignará   una  letra  mayúscula, comenzando  con  la  «A»  y  considerando  el  orden   de  aparición  de  cada   rubro  o componente  en los estados financieros.

e.        Para  el caso  de las  planillas  en  las cuales  se resumirán  los ajustes,  excepciones de auditoría y deficiencias de control  interno en cada rubro o componente,  se seguirán las siguientes  pautas:

1)      A  la  planilla  resumen  de  excepciones  de  auditoría  le    corresponderá adicionalmente una subreferencia  «I»,  seguida  de la codificación  numérica por tantas cédulas como sea necesario utilizar (ejemplo A-1/1....  C-1/2,  etc.).

2)      A la planilla resumen de ajustes propuestos le corresponderá adicionalmente una subreferencia «11»,seguida de la codificación numérica por tantas cédulas como sea necesarioutilizar (ejemplo A-11/1.. ..C-11/2, etc.).

3)    A la planilla resumen de deficiencias de control interno le corresponderá adicionalmente una subreferencia «111«, seguida de la codificación numérica por tantas cédulas como sea necesario utilizar (ejemploA-111/1….C-111/2,etc.).

f.Los programas de trabajo se identificarán con la letra del rubro al cual corresponden más la subreferencia IV,seguida de la codificación numérica por tantas cédulas como sea necesario utilizar (ejemplo A-IV/1 .... A-IV/8, etc.)

g.         Para el caso de los  papeles de trabajo de soporte de las  pruebas y procedimientos de auditoría  aplicados,  se seguirán las siguientes  pautas:

1)            Para el caso de papeles de trabajo  sobre pruebas sustantivas  o de revisión  de saldos, se les asignará la codificación  numérica a partir del 1   y hasta  el 99.

2)           Para  el  caso  de  papeles  de  trabajo  sobre  pruebas  de  cumplimiento,   se  les asignará la  codificación  numérica a partir del 100.

3)           En el caso  de las  planillas  o cédulas  que  soportan  el trabajo  realizado  sobre saldos  o información  contenida  en una subsumaria  (planilla  resumen  de saldos de una cuenta o grupo de cuentas), se les asignará  la codificación numérica  en forma de  quebrado,  teniendo  como  base  la  referencia  de  la  subsumaria   (por ejemplo,  si la subsumaria  ha sido referenciada como  0/3  ó 0-3,  las cédulas  de sustento  de ésta serán  0/3-1  ó D-3/1, …..0/3-6  ó 0-3/6,etc.)

Se debe recalcar que en aquellos  casos en que el balance general de una institución muestre una presentación distinta  a la mencionada  anteriormente,  la referencia deberá asignarse  en función  a los rubros existentes,siguiendo  las pautas descritas en el inciso d) del acápite anterior.

Para las entidades centralizadas, se utilizará similar criterio al indicado pero siguiendo la nomenclatura dispuesta  en el Manual  de Cuentas  de la Contabilidad Integrada de la Contaduría General  del Estado.

4.           Correferenciación o referencia cruzada

La correferenciación o cruce de referencias tiene como objetivo indicar que una cifra dentro de una planilla  tiene relación directa con otra cifra o conjunto de cifras,  que figuran  en otras planillas.  De esta forma  se facilita  y agiliza  el proceso de revisión  de papeles  e identificación del trabajo  de auditoría  que se ha hecho sobre partidas relacionadas.

Las reglas básicas para cruzar referencias son:

a.          Solamente se deben  cruzar cifras idénticas. Al  respecto,  hay  que  tener en cuenta lo siguiente:

1)Si el monto que se va a correferenciar es el total de un conjunto de cifras, se debe obtener primerodicho total y luego hacer el cruce a la cifra  idéntica que esté en otra planilla.

2)            Cuando existe una diferencia entre los componentes  que se van a correferenciar, se debe  insertar dicha  diferencia explicando  su origen  y el nuevo  total  podrá entonces  ser cruzado como ya se explicó en el párrafo  anterior.

b.            La regla descrita en el inciso anterior no es aplicable  cuando la referencia que se coloca al margen de cada paso de un programa de auditoría, del Memorándum  de Programación de Auditoría  o un cuestionario  o listado  de verificación  es para  explicar  en que cédula de trabajo  se desarrolló dicho paso, por lo tanto no es necesario  hacer referencia a una cifra en particular.

c.           Los índices y las correferencias se deben hacer con lápiz o tinta de color rojo.

d.           Para determinar el sentido de la  correferenciación,  debe tenerse  en cuenta  que  cuando se trata  de  una  cifra  (normalmente  incluida  en  las cédulas  sumarias  o subsumarias), sobre la cual se ha efectuado el trabajo de revisión en otra cédula o planilla,  la referencia o codificación  de  la  cédula sustentatoria se podrá colocar en el costado izquierdo  o encima de dicha cifra,  por ser «la que recibe la información  o es sustentada». En el caso de la  cédula o planilla sustentatoria,  al costado derecho o debajo de la  cifra  resultante del  trabajo ejecutado,  se podrá  colocar  la  referencia  o codificación  de la  cifra  que se quiere sustentar,  por ser «la que manda o sustenta la información».

MARCAS  DE AUDITORIA

1.            Concepto

Las marcas de auditoría son señales o tildes que el auditor gubernamental usa para indicar en forma resumida  que ha aplicado  un determinado  procedimiento.

2.           Reglas  para el uso de marcas de auditoría

Al hacer uso de las marcas de auditoría  deberá tenerse  en cuenta  los siguientes  aspectos:

a.           Las marcas deben ser escritas al costado de la partida o saldo trabajado  con lápiz o tinta de color rojo, a fin  de facilitar  su visualización.

b.           El significado de la marca utilizada debe ser anotado en forma clara y concisa en la parte inferior de la cédula o planilla de trabajo,  o en una hoja separada,  si la marca ha sido utilizada en más de una cédula (resúmen de marcas).

c.           El auditor que ha utilizado la marca deberá inicialar (rubricar) el significado de la misma como evidencia  de haber realizado  satisfactoriamente el procedimiento aplicado.

d.           No  se  debe  utilizar  una  misma  marca  para  explicar  la  ejecución   de  procedimientos diferentes dentro de una misma planilla o de un mismo resumen de marcas.

e.           Debe evitarse el recargar una cédula o planilla de trabajo con el uso excesivo  de marcas, pues lo único que se consigue  es crear confusión y dificultar la revisión  de los papeles de trabajo y la supervisión.

3.             Estandarización  de marcas

En lo que respecta al manejo de papeles de trabajo del auditor gubernamental,nose estandarizarán las  marcas  de  auditoría.  La  única  posible  excepción  en este  sentido.  podrían  ser  aquellas relacionadas con la comprobación de sumas; revisión de cálculos aritméticos y la verificación de los saldos mostrados en los estados financieros con los registros contables (O.K.con mayor al 31/12/95).

SEGURIDADY RESPONSABILIDAD  DE LA CUSTODIA DE LOS PAPELES DE TRABAJO

1.            Política de la Contraloría General de la  República

En concordancia con las normas de auditoría gubernamental, los papeles de trabajo como registros que respaldan el trabajo realizado y el informe del auditor gubernamental,  pertenecen  a la entidad auditora, quien es responsable de su custodia y conservación,  debiendo evitar su sustracción  o uso indebido  y facilitar  su  consulta.  Sin  embargo,  dicha  propiedad  está  sujeta  a  las  limitaciones impuestas  por las normas  legales vigentes  sobre  la información de  las instituciones públicas, establecidas para prevenir la revelación indebida de información, que pueda perjudicar los intereses del Estado y los derechos  de las personas.

2.           Conservación  y protección

2.1         Archivo y conservación

Teniendo en cuenta que un trabajo de auditoría debidamente  documentado podría ser muy útil,  tanto  cuando  puede  ser  sujeto  de  alguna  observación   u objeción,  como  cuando proporciona  apoyo en situaciones  específicas, es que la conservación de los papeles de trabajo  adquiere  una especial  importancia.

El tiempo o plazo de conservación  de los papeles de trabajo es un aspecto que tiene que estar  íntimamente relacionado  con  las disposiciones  legales vigentes al respecto  y el criterio del auditor gubernamental.

Tratándose  de papeles de trabajo relacionados  con exámenes  de auditoría, en los cuales no existan aspectos relacionados  con los tipos de responsabilidades civil y penal definidos por la Ley Nº 1178, deben ser conservados  como mínimo por cinco (5) años, teniendo  en cuenta que este es el plazo de la  prescripción  común de los  derechos  patrimoniales,  tal como lo establece  el Art.  1507°  del Código Civil.

En el caso de papeles de trabajo relacionados con aspectos que involucren responsabilidades, deberán conservarse como mínimo diez (1 O) años, que es el plazo de prescripción  para las acciones legales definido en el Art. 40º de la Ley Nº1178.De acuerdo con el Código Civil, este plazo se suspenderá  (Arts.  1501 º y 1502º)  o interrumpirá  (Arts.

1503º  al 1506º),  de acuerdo con las causas y en la forma establecida.

Sin embargo, tratándose  de archivos  o legajos de papeles  de trabajo  constituidos   por documentación  legal  del Estado,  de acuerdo  con los  Decretos  Supremos  Nos.  22144  y

22145del 2 de marzo de 1989, éstos documentos deben ser conservados  indefinidamente.

2.2        Protección de los papeles de trabajo

La política de la Contraloría  General de la República  es que los papeles de trabajo deben protegerse,  a fin de que sólo tengan  acceso a  ellos personas  autorizadas  y se evite su destrucción,   sustracción  o uso indebido.  Para tales  efectos,  se deberán  mantener  las siguientes  medidas  mínimas:

a.            Durante  el  desarrollo   de  las  auditorías,  los  papeles  de  trabajo  deben  estar siempre bajo el control de cada auditor, quienes se deberán asegurar de que los papeles no queden expuestos al acceso de personas extrañas o no autorizadas. Ciertos  documentos  de carácter confidencial o delicado,  tales  como  actas  de directorio,  documentación  relacionada  con  aspectos  que  tengan  que  ver  con las responsabilidades definidas  en la Ley Nº  1178,  borradores  de informes o detalles  de pruebas de sueldos y salarios,  nunca deben quedar fuera del control del auditor gubernamental en las oficinas de la institución.

b.            Cuando el auditor gubernamental  se encuentre  efectuando una auditoría en las oficinas de una institución,  al término  de la jornada de trabajo  los papeles  de trabajo  deben  ser mantenidos en lo posible  en un mueble  bajo llave o en una oficina  cerrada  en la cual sólo el auditor  pueda tener  acceso.  Los papeles  de trabajo  que no se utilicen,  deben ser enviados  inmediatamente a la oficina del auditor para  su ingreso en el archivo o en el lugar dispuesto  para tal fin.

c.            Los papeles de trabajo  que se utilicen en las oficinas  del auditor gubernamental deben ser mantenidos  bajo llave o en su defecto, devueltos al archivo al término de la jornada  de trabajo.

d.            En caso de viaje, los papeles de trabajo deben ser transportados en maletines proporcionados al auditor para tal fin,  procurando llevarlos  siempre en la  mano, a menos que sean muy voluminosos,  en cuyo caso deberá siempre estar atento a  su  embarque   en  el  transporte   que  se  utilice  y  se  verifique   su  posterior recepción  conforme.

e.          Cada oficina  debe  contar con un lugar adecuado  para guardar  los papeles  de trabajo  que no sean utilizados.  El acceso a dicho lugar debe ser controlado  por personal  asignado  al control  y custodia  del archivo,  quienes  deberán  llevar un registro   permanente   de  todos  los  papeles  de  trabajo   allí  guardados   y  los posteriores  retiros  y  devoluciones.  De  ser  necesaria  la  ausencia   de  este personal,  el archivo debe permanecer  cerrado.

Los documentos   deberán  clasificarse  apropiadamente y guardarse  bajo  llave. Paracualquier acceso a los mismos, deberá presentarse  una solicitud autorizada por un funcionario responsable.

3.            Carácter confidencial de los  papeles de trabajo

Si bien los papeles de trabajo que sustentan los informes emitidos por la Contraloría General de la República  o aquellos  emitidos  por las  Unidades  de  Auditoría  Interna  y  aprobados  por  esta institución,se convierten conjuntamente con dichos informes en documentos públicos,el carácter confidencial de los papeles de trabajo e información que maneja el auditor gubernamental, radica en que no puede ser divulgada o transmitida bajo ningún concepto, en tanto un informe al respecto, no haya  sido publicado y difundido, o el correspondiente proceso de aclaración  no haya  sido satisfactoriamente   concluido,   dentro   de  los   parámetros  fijados   por   el  Decreto  Supremo Nº 23215.

4.           Acceso a los  papeles de trabajo

4.1         Política de la Contraloría General de la  República

Atendiendo   al  principio  de  transparencia   con  que  el  control  gubernamentai debe  ser encarado,  toda documentación o información que sustente  los informes emitidos  por los entes conformantes  del Sistema de Control Gubernamental,  son documentos de dominio público, es decir, que toda persona que acredite un legítimo interés, debe tener acceso a consulta o revisión de la misma. Serán los ejecutivos responsables de los entes conformantes del  Sistema  de  Control  Gubernamental,   quienes  a  criterio  deberán  definir  el tipo  de información o documentación  que se pondrá a disposición  en cada caso específico.

4.2         Terceras  personas que usualmente pueden  tener acceso a los  papeles de trabajo del auditor gubernamental

a)            Firmas privadas de auditoría o profesionalesindependientescon contrato de auditoría externa gubernamental

Es política  de la Contraloría  General  de la República  proporcionar, a modo  de consulta para efectos de programación, lospapeles de trabajo a firmas auditoras externas,   a  las  cuales  se  les  ha  adjudicado   la  contratación   de  servicios  de auditoría, en los casos que la Contraloría General de laRepública ha sido el auditor predecesor.

   La información que normalmente puede interesar al auditor sucesor es la siguiente:  

Puntos de interés del auditor predecesor  para futuras auditorías.

Alcance,oportunidad  y naturaleza  del  trabajo  de  auditoría  aplicado  aciertas cuentas o unidades  operativas  consideradas clave.

Planes de rotación de pruebas.

Información  relacionada  con  los  aspectos  consignados  en el dictamen del  auditor  que  requieran  seguimiento   posterior  por  parte  del  auditor sucesor.

Para proporcionar los papeles de trabajo, sin embargo, se deben tener en cuenta las siguientes  consideraciones y procedimientos:

Deberá  recibirse  una  solicitud  escrita  de  la  rnaxirna  autoridad  ejecu- tiva  de  la  institución  auditada,  señalando   las  áreas  de  interés  del auditor sucesor.

El Subcontralor  de Auditoría Externa y el Gerente  a cargo,   revisarán  la solicitud  y autorizarán  a un encargado  a exhibir  las  partes  pertinentes de los papeles de trabajo.

No se  permitirá  que se saquen  duplicados  de los  papeles  de trabajo. Sólo   se  permitirá  que  se  realicen  anotaciones  con   relación   a  lo solicitado.Las revisiones  se harán en las oficinas de la  Contraloría  General  de la

República  y en presencia del Encargado de auditoría que tuvo a cargo

el trabajo,  quien verbalmente  podrá dar explicaciones al auditor sucesor sobre los asuntos convenidos.

b)           Servidores  públicos   responsables   o  miembros   de  las   instituciones   que fueron auditadas

El Gerente a cargo de auditoría debe evaluar el legítimo interés que un servidor público tenga  sobre  una información específica de los papeles  de trabajo. Con frecuencia  el auditor  gubernamental  puede ser requerido  para ampliar detalles sobre sus hallazgos, los cuales están consignados  en sus papeles de trabajo  y pueden  contribuir para que los servidores  públicos  tomen  acciones  correctivas oportunas. La Contraloría  General de la República tiene como política facilitar  la información para atender necesidades reales y circunscritas a asuntos específicos y no a la totalidad de los papeles de trabajo. En este sentido, los papeles de trabajo no  pasarán  a manos  de  los funcionarios   de  las  instituciones  y  solamente  se suministrará información ampliatoria, previa evaluación  de la pertinencia  de los datos solicitados.

e)           Auditores internos

Corresponderá permitir el acceso  de los papeles  de trabajo  en el caso que los auditores internos participen o deban complementar un examen  realizado  por la Contraloría  General de la República.  En general, no se permitirá duplicar papeles de trabajo, excepto en circunstancias suficientemente evaluadas y autorizadas  por el  Gerente  a cargo  de  la  auditoría.  Los  legajos  de  auditoría  externa  podrán facilitarse a los auditores internos para que los consulten en presencia de personal de la  Contraloría.

d)            Destinatarios de los informes

En aquellos casos que los miembros del Congreso Nacional o algún otro destinatario de los informes de auditoría requiera  mayor información para su propio análisis, especialmente con  respecto  a asuntos  que  involucran  responsabilidad  de  los servidores públicos, la Contraloría General  de la República  tiene como  política facilitar la información, previo requerimiento escrito de los destinatarios y con la participación de un funcionario de la Contraloría familiarizado  con la  auditoría  en cuestión, quien  deberá colaborar  con  las  explicaciones  del caso para evitar incorrectas interpretaciones.Excepto que lospapelesde trabajo sean requeridos expresamente en su totalidad, se deberán presentar solamente las partes pertinentes a los asuntos que se desean consultar, para evitar confusiones ante el manejo voluminoso de información.

e)           Juzgado Coactivo de Primera Instancia

Los papeles de trabajo relacionados con asuntos que impliquen hallazgos con indicios de irregularidades tipificadas en las normas vigentesindicando por escrito la descripción de la documentación suministrada,  fotocopia de la cual, se deberá mantener en los  legajos de trabajo.

La consulta  deberá  hacerse  con la participación  del Encargado  o el Gerente  a cargo de la auditoría, para facilitar el entendimiento  de los asuntos tratados y si es el caso, ampliar detalles.

f)            Otrasautoridades

Es posible  que la Contraloría  General  de la República  pueda ser requerida por otras  autoridades gubernamentales para inspeccionar sus papeles  de trabajo, como  en el caso  de la  Dirección  General  de Impuestos  Internos,  la  Dirección General de Aduanas, Jueces de la República, etc., en aquellos casos específicos auditados por la Contraloría y que tengan relación con investigaciones o litigios que involucren  a una  Institución  Pública.

En estos casos; lospapeles de trabajo podrán ser suministrados previo análisis de cada solicitud, tanto por la Subcontraloría de Servicios  Legales de la Contraloría, como  por el Subcontralor  de Auditoría  Externa.   En tales  casos,  es pertinente considerar  el envío de duplicados  autenticados  o en su defecto  suministrar sólo información en forma escrita sobre los temas consultados.

En caso de que la solicitud forme parte de un proceso, en el cual un servidor de la

CGR haya sido demandado  por actos propios del ejercicio  de sus funciones  (Art.

64º del Decreto Supremo Nº 23318-A), deberá consultarse  a la Subcontraloría de Servicios  Legales, para que en función del literal f) del Art.  37° de la  Resolución CGR 1/22/92,  se adopten las previsiones  del caso.

g)           Auditores  de  la  Contrataría   General  de  la  República   no  vinculados  con  la auditoría a la que se refieren los papeles de trabajo

Todo  interés  en  consultar   papeles  de  trabajo   por  parte  de  funcionarios  no vinculados  con la auditoría en particular de una institución, deberá ser consultado y obtenerse  la autorización  previa  del  Subcontralor de Auditoría  Externa.  Los papeles   de   trabajo   podrán  ser consultados  para establecer  relación de una entidad  con otra (operaciones conjuntas,  partes  vinculadas,  compras  y ventas entre  entidades,  saldos  pendientes,  etc.),  sirviendo de verificación cruzada,  el trabajo   que  se  hizo  en  una  institución,  en  lo  que  tiene   que  ver  con  las operaciones    examinadas    relativas   a   la   otra   entidad.  También  podrán ser consultados   para   propósitos   didácticos    o   de   entrenamiento.  Sólo  con  la autorización  del  Subcontralor de Auditoría  Externa,  se  podrán  hacer duplicaciones

LEGAJO PERMANENTE

1.            Objetivo

Este legajo deberá conservar  información y documentación para consulta continua, la misma que debe ser periódicamente actualizada,  a fin de proporcionar  datos útiles en todas las etapas del proceso de auditoría, facilitando al personal   involucrado su farniliarización con la institución  a ser auditada.

Los  documentos  que  pueden  conformar  este  legajo  son  variados  y  como  su  nombre   lo  indica,  su característica principal es servir de consulta para uno y/o más ejercicios, así como de proporcionar evidencia de auditoría, según las circunstancias, a diferencia de los documentos  del Legajo Corriente, cuya utilidad es proporcionar evidencia  de auditoría  exclusivamente por el ejercicio bajo examen.

2.           Contenido:

2.1           Legislación  vinculada  específicamente a la  institución  (referencia  LPA)

Se deberá incluir una copia o resumen de la legislación específica relacionada  directamente con las actividades  de la institución.

2.2         Relaciones  de tuición y vinculación  institucional  (referencia  LPB)

Esta sección  debe incluir la siguiente  información:

a.           Descripción de la institución que ejerce tuición sobre la entidad auditada, detallando cuando sea aplicable,  su composición  societaria.

b.            Descripción  de las instituciones que dependen  de la entidad auditada y el grado de control y/o participación  societaria.

c.           Detalle de las principales transacciones o tipo de relaciones que se realizan entre ellas.

2.3         Contratos (referencia LPC)

En esta sección del legajo,  únicamente  se debe archivar los contratos  cuya vigencia  trascienda  el año y que a juicio del auditor amerite su inclusión,  resaltando  las cláusulas  más importantes.

A efectos de facilitar  el manejo de esta documentación,  debe prepararse  un índice de los contratos archivados y la  naturaleza  de los mismos.

2.4         Propiedades  inmuebles y registro de vehículos  (referencia  LPD)

En esta sección se mantendrá un detalle de todas las propiedades  inmuebles y de los vehículos de la  institución,  que incluya  la siguiente  información:

a.           Descripción completa  del bien.

b.           Referencia  al  documento   de  inscripción  en  el  Registro  de  Derechos   Reáles

(inmuebles)y del Honorable  Gobierno  Municipal  (vehículos). c.           Ubicación.

d.           Fecha de adquisición.

e.           Gravámenes.

f.Control de certificados  alodiales,  incluyendo sólo los más recientes.

3.            Actualización

El Legajo Permanente debe ser revisado y actualizado en forma periódica, para que la documentación mantenga  su vigencia  y evitar se convierta  en un legajo voluminoso.

El material que se retire de este legajo, debe ser incluido al final del Legajo Corriente, debiendo dejar constancia  escrita del tipo de documentación y las  razones de su retiro.

Serán  responsables  de la  revisión  y actualización   de la  documentación,  mediante  su firma,  el

Gerente a cargo de la auditoría y el Encargado del trabajo  de campo.

LEGAJO DE PROGRAMACION

1.            Objetivo

Este legajo deberá  contener  y conservar  toda aquella  información que nos permita  realizar  una programación efectiva y una auditoría eficiente.

La programación  es importante en cualquier  tipo de trabajo,  independientemente de su tamaño y naturaleza.Esto significa que un trabajo debe ser adecuadamente planificado para satisfacer nuestro objetivo global de auditoría y para determinar los  métodos para alcanzarlo.La programación debe estar basada en la comprensión del negocio de la institución,su sistema de información y ambiente de control, lanaturaleza de sus transacciones  y los sistemas de información, contable y de control. Este plan de auditoría (MPA) debe ser documentado y forma parte de los papeles de trabajo, por lo tanto debe ser modificado,  cuando sea necesario,  durante el transcurso  de la auditoría.

En este proceso, el conocimiento de los miembros más experimentados de la Contraloría General de la República a cargo del trabajo (Subcontralor de Auditoría Externa y Gerente a cargo de la auditoría) son muy necesarios,para establecer que procedimientos  serán aplicados, el alcance de los mismos y por quién y cuando serán ejecutados.

La programación de la auditoría tiene por objetivo el beneficio general de organizar y aclarar las ideas en relación a la auditoría,  permitiendo:

Considerar  la  significatividad  y  el  riesgo,  esto  significa  concentrarse   en  los  aspectos importantes,especialmente en cuestiones de alto riesgo que requieran mayor atención.

Establecer el alcance y las fuentes previstas de la satisfacción de auditoría requerida.

Determinar   las   unidades   operativas  y  componentes  que  conforman   los   estados financieros.

Determinar los riesgos de errores o irregularidadessignificativas  que puedan presentarse.

Evaluar  los  controles  implantados  por  la  Gerencia  para  disminuir estos  riesgos  y  los riesgos de detección  que permitan reducir los riesgos de auditoría.

Este legajo debe proporcionar una valiosa herramienta para que los auditores integrantes del equipo de trabajo, puedan conocer la estrategia, objetivos y procedimientos que se aplicarán posteriormente en la ejecución y terminación  de la auditoría.

Es importante recalcar que una buena comprensión del «negocio»  de la institución auditada, también nos proporcionará un contexto global a través del cual podamos evaluar la evidencia  de auditoría obtenida y  considerar  la conveniencia  de las políticas contables  adoptadas  en la institución y asi permitirnos realizar una auditoría «INTELIGENTE».

2.           Contenido

Este legajo estará compuesto  por dos secciones generales:

a)           Sección corriente – que acumulará toda aquella información relacionada   con el  proceso de programación de la auditoría en curso  o del  proceso bajo examen, en las que se basa- rán  todas  las   estrategias y decisiones  de programación para el ejercicio  bajo examen; y

b)           Sección permanente – que contendrá toda aquella información relacionada con el análisis, evaluación  y diagnóstico  de los sistemas  existentes  en la institución y que a juicio  del Subcontralor de Auditoría Externa y Gerente a cargo de la auditoría deberán ser evaluados para determinar el alcance,  naturaleza y oportunidad  de las pruebas y procedimientos de auditoría  a ser aplicados,  además  de  proveer  información  importante  para  la  primera sección  de este legajo.

LEGAJO DE PROGRAMACION SECCION CORRIENTE

1.            Memorándum de Programación  de Auditoría {MPA)(PC-1)

Este documento  resumirá la información clave obtenida  durante el proceso  de planificación de la auditoría.Es una forma de resumir las decisiones  importantes y de guiar a los miembros del equipo de trabajo.La información clave que debe contener este memorándum,  es la  siguiente:

1.1          Términos de referencia

Es indispensable que antes de comenzar  cualquier trabajo estén claramente  definidos los objetivos del mismo, esto significa tener claro los informes que se van a emitir,lasrevisiones adicionales que se van a realizar y asegurarnos de la comprensión  del alcance de la revisión a ser efectuada  y de las responsabilidades que lacomisión  de auditoría  ha asumido.

En esta sección deberán  estar claramente  documentados los siguientes  aspectos:

a.           Naturaleza del trabajo.

b.           Principales  responsabilidades a nivel de emisión de informes:

– Número  de  entidades   dentro   de  la   organización  que  requieren   un informe por separado.

– Requerimientosde organismos  financieros  – internacionales. Requerimientos de informes especiales.

c.           Alcance  de  la  revisión  a ser  efectuada  y  las  restricciones  en  el  alcance  del trabajo  (si  las hubiera).

d.           Normas, principios  y disposiciones a ser aplicadas  en el desarrollo del trabajo. e.           Actividades y fechas de mayor importancia.

a.           Describir  brevemente   la  naturaleza  del  negocio  y actividad  de  la  Institución, considerando por lo menos:

– Estructura  organizativa y marco legal de la entidad.

– Principalessegmentos  de la institución.

– Principales  productos o servicios  (según corresponda).

Principales  mercados y políticas de mercadeo. Políticas de compra y venta.

Principales  clientes y proveedores.

– Principalesfuentes de generación  de recursos.

Estructura gerencial.

b.           Documentar  las   principales  características   del  negocio   de    la   institución (factores   internos),considerando  los   cambios   importantes   en  el  mismo   y cualquier  otro aspecto  que se considere  aplicable  en las circunstancias,como por ejemplo:

Estructura y patrimonio de la  institución.

Ingerencia   de  los   organismos  de  tuición   en  las   decisiones  de  la institución.

Volúmenes  de ventas y compras de bienes y servicios. Niveles de endeudamiento.

Naturaleza  de las actividades  de producción  y procesamiento.

Número de empleados  de la institución y acuerdos  laborales existentes. Niveles de antigüedad  en las cuentas por cobrar.

c.           Evaluar   los   factores  externos   que  puedan   afectar   las   operaciones  de  la institución,como por ejemplo los siguientes:

Disminuciones en la demanda del producto o servicio.

Cambios  en las  tasas  de  interés  y/o restricciones  en el manejo  de efectivo.

Cambios  constantes en los precios de los insumos y/o servicios. Leyes, reglamentos y principios contables aplicables.

Como producto  de  este análisis y comprensión del negocio de la  institución auditada, debemos obtener aquellos aspectos o segmentos del negocio sobre los cuales deseamos asegurarnos que reciban una especial atención en el plan de auditoría y mencionar los riesgos inherentes que pueden afectar a la razonabilidad de los estados financieros en su conjunto.

Adicionalmente, debemos  incluir un detalle de los hechos y transacciones individualmente significativos,  que requieran un tratamiento específico en nuestro alcance.

1.3         Ambiente del sistema de información

En esta sección   se deberá documentar nuestro conocimiento sobre los sistemas computarizados utilizados  por la entidad para el registro de transacciones, el desarrollo, utilización  y el grado de sistematización en el proceso de sus transacciones e información relacionada.

Esta información puede afectar nuestras evaluaciones del riesgo inherente y de control y la naturaleza  y enfoque de las pruebas a ser desarrolladas.  Entre otros, los temas  a ser considerados y documentados son los siguientes:

a.           Detalle   de  las   principales  aplicaciones  computarizadas   que  están   siendo utilizadas  por la entidad,  identificando:

Propósito  general de la  aplicación. Naturaleza,  áreas de ingreso de datos.

Vinculación entre las diferentes aplicaciones  computarizadas.

Origen  de  los  softwares  de  los  sistemas,  especificando  si  han  sido adquiridosde terceros  o fueron desarrolladas internamente.

Fechas de los  últimos cambios  realizados  a las diferentes aplicaciones.

b.           Naturaleza  de la  configuración  identificando:

Tipo,cantidad  y  ubicación  de  las  principales   unidades   centrales   de procesamiento  y sistemas  operativos.

Determinación   de  si  las  unidades  centrales  de  procesamiento  (CPU) están interconectadas.

Cantidad aproximada  de terminales.

Red de comunicaciones.

c.           Estructura  orgánica   de  las  operaciones   y  del  departamento   a  cargo  de  las funciones  computarizadas.

1.4         Ambiente de control

En esta sección se deberá comentar nuestra percepción sobre la filosofía, actitud y compromiso  de la Gerencia para establecer  una atmósfera positiva para la implantación y ejecución de operaciones, la efectividad de los sistemas de control de la entidad y consecuentemente, nuestra evaluación  general sobre el riesgo de control. A continuación detallamos  algunos  de los temas que deben ser considerados  en esta evaluación:

Independencia  del Directorio y efectividad  de los controles  que ejercen.

En que medida la  Gerencia  requiere de información confiable y la  utiliza para tomar decisiones.

En que medida el estilo de la Gerencia  está caracterizado  por la  planificación o por la improvisación.

Importancia  que  la  Gerencia  otorga  a  los  controles;   agilidad  con  la  cual  se canalizan  las recomendaciones de los auditores  internos y externos.

Asimismo,  evaluaremos la organización  gerencial con que cuenta la entidad, analizando si esta mantiene una estructura que establece una clara delegación de autoridad y asignación de  responsabilidades facilitando   la ejecución  de politicas gerenciales.  Además  que  la segregación de funciones  esté bien dirigida y controlada.  Entre los factores que deben ser considerados para evaluar la efectividad de la organización  de la Gerencia, se incluyen los siguientes:

Responsabilidades de las gerencias y su participación  en la toma de decisiones. Cambios  recientes en la estructura  gerencial.

Si la delegación  de responsabilidad y autoridad,es correcta.

Si el Departamento  de Auditoría  Interna tiene un nivelapropiado.

En  que  medida  son  segregadas  las  funciones   por  responsabilidad  desde  la iniciación  de  las  transacciones,  durante  su  registro   y   hasta  la  custodia   y salvaguarda  de los activos.

Otro de los aspectos  de interés es el marco gerencial para el control y  dirección de las operaciones cotidianas,  prestando  atención,  entre otros, a los  siguientes  aspectos:

Evaluación  de la información gerencial  clave para controlar y evaluar el negocio. Existencia  de procedimientos para revisión, aprobación  y autorización  de los

cambios  en los sistemas  contables.

Métodos  utilizados  para controlar y poner en práctica  la  segregación de tareas incompatibles.

Adicionalmente,en esta sección documentaremos aquellos riesgos de control importantes que pueden afectar a la razonabilidad  de los estados financieros  en su conjunto.

1.5         Politicas contables

En esta sección  documentaremos todas aquellas  políticas  contables  significativas de la entidad  auditada,  poniendo  especial  énfasis a los cambios  producidos  en las políticas contables  entre una gestión y otra, aún cuando sea la primera auditoria. En consecuencia, se considerará  el efecto para esta evaluación  de los siguientes  aspectos:

Loscambios  a las  políticas contables  propuestas.

La probabilidad  de que se introduzcan o se hayan realizado cambios  en los sistemas contables, que afecten a la determinación de los saldos de los estados financieros bajo examen.

Problemas en las políticas contables que han sido identificados en años anteriores.

Naturaleza de los cambios en las normas contables o en nuevos pronunciamientos emitidos durante la gestión.

1.6         Determinación de unidades operativas

En esta sección se incluirá un resumen de la estrategia utilizada para la determinación de las  unidades  operativas  de la entidad  auditada,  formulando  las  decisiones  con respecto al alcance de nuestra participación en cada unidad operativae identificando las oficinas departamentales que serán responsables de la planificación y ejecución  del trabajo.

Entrelos temas a considerar en la determinación de las principales unidades operativas se incluyen los siguientes:

Subsidiariasimportantes.

Divisiones relevantes dentro de la institución, subsidiarias u otras operaciones.

Establecimientos importantesen distintas áreas geográficas.

Importanciay relación de las operaciones de la central con otras unidades.

1.7         Enfoque de auditoría esperado

El desarrollo de un enfoque efectivo y eficiente que responda a los riesgos determinados, requiere la selección de procedimientos que proporcionen un nivel adecuado de satisfacción  de auditoría con la menor  inversión  posible  de recursos.  Nuestro  plan estratégico de auditoría describe en términos generales el enfoque de auditoría esperado para cada componente.  En esta sección documentaremos en términos generales los siguientes aspectos:

Alcancede la confianzaplanificada en los controles.

Procedimientos específicos requeridos para las áreas de mayor riesgo o para temas que requieran una atención especial.

Cómo se obtendrá la confianza en los controles y si esto se realizará a través de  pruebas  detalladas  de cumplimiento  de controles  clave,  u  otro  tipo  de procedimientos.

La naturalezageneral de nuestros procedimientos sustantivos,especificando en términos generales si serán procedimientos analíticos o pruebas detalladas de transacciones o saldos.

Cabe  aclarar  que en esta sección  pretendemos  documentar  en forma  general  nuestra percepción  sobre el enfoque de auditoría esperado.

1.8          Rotación  del énfasis de auditoría

En los exámenes  recurrentes  que realicemos,  debemos considerar la rotación del énfasis de auditoría  entre componentes.  Algunos  de los factores que deben ser considerados al determinar la  posibilidad  de rotación del énfasis,  son:

Nuestra evaluación  sobre los riesgos inherentes y de control. La fortaleza  del ambiente  de control.

Confiabilidaden los estados financieros interinos.

Alcance y resultado  de procedimientos aplicados  en auditorías anteriores.

1.9          Consideraciones sobre significatividad

En esta sección documentaremos las pautas de significatividadestablecidas  para el desarrollo de la revisión de los estados financieros de la Institución auditada.Las consideraciones de significatividad juegan  un papel  importante en la planificación  global  de la  auditoría,  y en la de  las unidades operativas y componentes  individuales.La significatividad en la planificaciónde la auditoría significa considerar  el nivel de error o irregularidad que puede existir sin distorsionar los estados financieros. Esto proporciona  los  siguientes  beneficios:

La  naturaleza  y alcance  de  los  procedimientos  de  auditoría  son  mejor  planificados  y resultan más efectivos.

Los miembros  de la comisión  de auditoría están mejor informados acerca  de lo  que se considera significativo y por consiguiente  se reduce el énfasis sobre los ítemes no significativos.

En la etapa de finalización es necesario considerar los errores o irregularidades identificadas para determinar si representan  distorsiones  significativas en los estados  financieros tomados  en su conjunto.  Las evaluaciones de significatividad son aplicables tanto a los rubros y cuentas en forma individualcomo conjunta.

No existen  criterios  rígidos  sobre  los cuales  basar  la evaluación  de la significatividad para los estados financieros  tomados en su conjunto o para evaluar la significatividad de tas cuentas, rubros o ítemes individuales, en todos estos aspectos prima el criterio profesional. Sin embargo, como guía para evaluar la significatividad de una cuenta, ítem  o grupo de ítemes es útil considerar:

Naturaleza  de los  ítemes.

Magnitud  y efecto  relativo de los  ítemes,  considerando:

i)Monto absoluto  del ajuste en sí mismo.

ii)Magnitud   con   relación   a  los   montos   de   los   estados   financieros  o exposiciones  necesarias,  por ejemplo  porcentajes sobre:

a.La clase de activo, pasivo,ingresos o gastos.

b.Activo o pasivo corriente.

c.         Total del activo o pasivo.

d.Ventas,  resultados  netos del ejercicio.

e.Patrimonioneto.

La experiencia  indica  que el porcentaje  utilizado,para las  mediciones anteriores  con el objetivo de evaluar la significatividad,oscila entre el 5 y 10%.

Los parámetros a utilizar depende de la estructura financiera y económica de la  Entidad.

iii)Su efecto sobre los  índices financieros.

Su efecto potencial  sobre los estados financieros  futuros.

Es importante aclarar que el auditor debe considerar  dos tipos de materialidad: – Importancia  relativa  general:  es la  medida que se utiliza  para evaluar  el efecto

neto  de  los  ajustes   no  registrados   ni  calificados  en  nuestro  dictamen,   con respeto a los estados financieros en su conjunto.

Importancia relativa  particular(a nivel de cuenta  o rubro):  es la medida  que  se utiliza para evaluar los ajustes a nivel   de rubro o cuenta, considerando la participacióndel mismo en los estados financieros  en su conjunto.

1.1O           Apoyo de Auditoría Interna y trabajos  realizados  por firmas consultoras externas

En esta sección incluiremos nuestra percepción  sobre la calidad del control ejercido  por el Departamento de Auditoría Interna de la institución auditada y el apoyo que esta unidad nos puede dar en el desarrollo de nuestro trabajo.La información documentada  en esta sección debe surgir de la  evaluación  del Sistema de Control Interno  Posterior.

Adicionalmente, en aquellas  auditorías  realizadas  por firmas consultoras externas  o que hayan desarrollado algún tipo de trabajo específico, debemos  evaluar la confiabilidad de dicho  trabajo  y  determinar   cual  será  el  grado  de  apoyo,  para  definir  la  naturaleza, oportunidad  y alcance  de nuestros  procedimientos de auditoria.

1.11        Administración del trabajo

Deberá incluirun detalle del personal  asignado,  de acuerdo al siguiente  formato:

PERSONAL ASIGNADO

HORAS

PRESUPUESTADAS

Asimismo,  en esta sección documentaremos si para el desarrollo de nuestras pruebas  se requerirá el apoyo de especialistas en diferentes disciplinas,  como abogados,  ingenieros en sistemas,  obras públicas  etc.

Uno de  los objetivos  del auditor  gubernamental es la administración del tiempo  bajo el criterio  de costo-beneficio, por lo tanto en las auditorías recurrentes,  en el momento  de la elaboración  del presupuesto  de horas, será necesario  considerar  todas  las deficiencias ocurridas en las auditorías anteriores, evaluando  los tiempos  reales  insumidos en cada tarea

2.           Planilla de sinopsis del enfoque de auditoría (PC-2)

El objetivo de esta planilla es presentar un resumen de la estrategia de auditoría, desarrollada sobre la base  de nuestro  conocimiento  preliminar  de la institución.  Es necesario considerar  que para completar adecuadamente esta planilla, se debe trabajar conjuntamente con la planilla de decisiones para componentes.

A continuación  se detalla la información que debe ser volcada en las diferentes columnas  de esta planilla:

Rubro  o  corriente  de  información:Incluir  el  nombre   del  componente,  flujo  de información o transacciones   individualmente significativas que hayan  sido  previamente definidas.

Cuentas  involucradas:  Detallar las cuentas que conforman  la  información descrita  en la columna  anterior.

Importe al  ../ .. / ..  en Bs:Se deberá incluir los valores en unidades  monetarias de las cuentas  involucradas,tomada a la fecha más cercana  al cierre.

Importancia  relativa  particular:   Esta columna  pretende  documentar  la  percepción  del auditor sobre la materialidad de las cuentas, especificando cual es el monto máximo  de error que estamos  dispuestos  a tolerar.Por lo tanto, este debe estar en relación  con los niveles  de significatividad  (importancia  relativa general)  establecidos  previamente.  Para determinar  el  monto  de  importancia  relativa  particular  para  cada  uno  de  los  rubros  y componentes,se deberá interpolar el monto máximo de significatividad  para  los estados financieros  medidos en su conjunto  respecto de cada uno de los componentes o rubros bajo análisis.

Flujode información:  De acuerdo a nuestro conocimiento de las diferentes operaciones y actividades  que realiza la institución auditada,  se documentará  el volumen  aproximado de transacciones ejecutadas en cada cuenta durante el período bajo examen, definiéndolo como alto,  moderado o bajo.

Riesgos  inherentes  y  de  control:De  acuerdo  a  nuestra  evaluación   y  estudio  del sistema   de  control   interno  y  procedimientos  contables   existentes   en  la  institución auditada, documentaremos nuestro criterio sobre los riesgos inherentes y de control analizados, codificandocada uno de ellos como alto,moderado o bajo.

Objetivo crítico:En función del  análisis de la información  anterior y nuestro  criterio profesional,  deberemos  documentar  si el rubro, cuenta o componente en estudio es o no un objetivo crítico para nuestro propósito,  considerando que un objetivo crítico, son aquellas  cuentas  o  corrientes  de  información  sobre  las  que  debemos  poner  mayor énfasis,  porque implican:

Riesgo significativode error por un monto igualo mayor al nivel de importancia relativa general o particular definido.

Grado considerable  de juicio.

Dificultaden obtener evidencia o aplicar procedimientos de auditoría.

Pruebas  sobre  control  interno  y  procedimientos  sustantivos:  Como   parte  del proceso  de planificación  en estas columnas  determinaremos nuestra percepción  inicial sobre la combinación  de pruebas de auditoria  que vamos a ejecutar,documentado  para cada  uno de  los  rubros,  cuentas  o   componentes   u otra   información bajo  análisis,  si desarrollaremos o no procedimientos sobre los controles internos (pruebas de cumplimiento}, dependiendo de la confianza que vayamos  a depositar en esos procedimientos y el tipo  de  pruebas  sustantivas  a ejecutar.   Las  pruebas  sustantivas podemos  clasificarlas en tres  grandes grupos:  análisis  sustantivo  (A),  muestreo  (M)  y otros procedimientos (O}.

Observaciones: En esta columna detallaremos  sinteticamente los tipos de pruebas sustantivas   a  ser realizadas,  tales  como:  confirmación   de  saldos.  recuento  físico  de valores,  pruebas  globales,  etc.

Adicionalmente,  en aquellos casos en los cuales no definamos hacer ningún tipo de pruebas, debemos  documentar en esta columna  la  razón por la cual hemos  llegado a esa definición.

3.           Planilla de decisiones  para  unidades operativas (PC-3)

Como parte de nuestro  proceso  de planificación  debemos  estar en condiciones  de establecer el alcance global de auditoría para las principales unidades operativascon las que cuenta la institución auditada.

Estas decisiones  incluyen la identificación en términos  generales  de la naturaleza y alcance  del trabajo  que será desarrollado en cada unidad operativa.  Se podrá también  proporcionar detalles complementarios según las circunstancias para tratar temas específicos en cada unidad. Esperamos que estas decisiones  constituyan la base para la planificación  posterior y desarrollar el enfoque de auditoría que pretendemos en cada uno de los componentes  individuales de cada unidad operativa principal.  Entre  los  temas  a  ser considerados   en  la  planificación   de  las  decisiones   para  las principales  unidades  operativas,  detallamos  a continuación  los siguientes:

Importancia relativa de cada unidad operativa  principal en comparación  con los estados financieros  en su conjunto.

Los riesgos inherentes de cada unidad operativa  y la naturaleza,  oportunidad  y alcance del trabajo  a ser realizado  para manejar  las áreas de mayor riesgo.

Ambiente de control en cada unidad operativa principal.

Efectosobre el trabajo de la rotación del énfasis de auditoría,  considerando la confianza en  el  Departamento  de  Auditoría  Interna  y  la  posibilidad  que  ciertos trabajos  sean realizados por firmas consultoras externas.

Los informes especiales a  emitir cuando se requiere el examen específico de ciertas unidades  principales.

La importancia y el estado actual de los problemas detectados en las revisiones realizadas en años anteriores .

.Si se anticipan problemas potenciales futuros que nos lleven a considerar si debemos examinar una determinada unidad operativa, tales como el cierre de una planta, la venta de una subsidiaria, etc.

En  base  a la  determinación  de  las  unidades  operativas,  podremos  concentrarnos   en  aquellos aspectos significativos,determinando aquellos componentes, cuentas y rubros individuales que son importantes para nuestro examen y a tomar decisiones  sobre los mismos,  evaluando  los riesgos inherentes  y  de  control  para  cada  uno  de  ellos  y  desarrollar  el  enfoque  que  esperamos  nos proporcione  el nivel necesario de satisfacción de auditoría.

Si consideramos   necesario  obtener  mayor  información  para elaborar  adecuadamente  nuestros programas  de trabajo  a la medida sobre una determinada  unidad, debemos  también  documentar nuestras necesidades.

4.           Planilla de decisiones para componentes (PC-4)

4.1         Determinación de componentes

Los estados  financieros  pueden  contener  elementos  importantes  y distintivos  que  son producto de los sistemas contables y de control completamente diferentes,loscuales están sujetos a distintos factores de riesgo.  Basados en nuestro conocimiento  de las actividades de la  entidad auditada,  podremos analizar estas partidas, separándolas  en componentes más manejables.  Por lo general, un componente está constituido por uno de los siguientes conceptos:

Un rubro de los estados financieros.

Una cuenta de un rubro de los estados financieros.

Un  grupo  de  transacciones  que  afectan   diferentes   cuentas   de  los   estados financieros.

Una  transacción  o  grupo  de  transacciones  individualmente   significativas  o situaciones  expuestas en notas a los estados financieros.

La determinación  de los componentes  en cada uno de los exámenes  dependerá  en gran medida  del criterio del Gerente  a cargo de la auditoría  y del Subcontralor  de Auditoría Externa.Entre los factores que influyen en la determinación de los componentes, se incluyen los siguientes:

Naturaleza de las cuentas o grupos de transacciones que forman un rubro de los estados financieros.

Valor monetario de cada una de las cuentas.

Naturalezadel riesgorelacionadocon las cuentas individuales o con los grupos de cuentas.

Expectativas de errores en un componente de acuerdo a la experiencia obtenida en años anteriores.

Existen ciertos grupos de componentes  que usualmente  deberán ser identificados: Ingresospor ventas I cobranzas de deudores I cuentas y documentos por cobrar por ventas

Existencias  I costos de producción  I costos de venta.

Compras I desembolsos  por bienes y servicios I cuentas  a pagar. Costos laborales / pasivos laborales.

Adquisiciones y/o retiros de activos  fijos  ! depreciaciones  ! ajuste  por inflación

y tenencia  de bienes I activos fijos.

Tesorería:  caja y bancos / deuda pública  interna  y  externa  I intereses  pagados I intereses por pagar I inversiones I intereses ganados  / intereses por cobrar  I gastos e ingresos por intereses.

Consolidacioneso combinaciones de estados financieros entre unidades operativas  o sociedades  vinculadas.

4.2         Factores  de riesgo y codificaciones del riesgo inherente y de control

Como resultado de nuestro análisis y evaluación de los Sistemas de Información y losciclos de  transacciones,  así  como  del  conocimiento   sobre  las  actividades   de  la  institución auditada,  estamos  en condiciones  de realizar evaluaciones  preliminares  de la naturaleza y grado de los riesgos inherentes y de control con relación a los componentes  importantes para desarrollar nuestro enfoque de auditoría.  En este sentido, es necesario delinear  los factores   que  afectan  nuestras   evaluaciones   de  riesgo  a  fin  de  concentrar  nuestros esfuerzos de auditoría y proporcionar a los miembros del equipo de trabajo, lainformación necesaria para completar y ejecutar satisfactoriamente el plan de auditoría.  Es importante que consideremos tanto los factores que disminuyen el riesgo, como los que los incrementan.

En esta etapa, es probable que no contemos con información actualizada  sobre las condiciones del negocio  o la confiabilidad de los controles  para evaluar los riesgos de control  e inherentes. En este caso, nuestras  evaluaciones  preliminares del riesgo deben incluir instrucciones específicas para cada uno de los componentes,  como paso previo a la elaboración  de los programas de trabajo.

En la planilla de decisiones  para componentes  debemos documentar  los problemas detectados y como inciden en los factores de riesgo. Adicionalmente, debe indicarse cuál es la influencia de estos factores de riesgo sobre la calificación de los riesgos inherentes y de control en el componente analizado.

Es  importante considerar que unicamente debemos documentar aquellos factores de riesgo que afectan significativamente el logro de los objetivos de auditoría del componente.

4.3          Enfoquepreliminar de auditoría

Una vez que hemos obtenido la información sobre los factores de riesgo

4.4      Instrucciones   para  la   planificación   detallada  y  previos  a  la  elaboración   de  los programas de trabajo

Durante  la planificación estratégica  se pueden identificar ciertos temas y aspectos  que requieren mayor  revisión  y  análisis  antes  de  desarrollar  los  programas  de trabajo  a la  medida  de  cada componente.  Las instrucciones previas al desarrollo de los programas de trabajo pueden incluir:

Naturaleza de !a información específica requerida sobre un  aspecto particular de las actividades.

Naturaleza de los  procedimientos  de diagnóstico  que serán realizados. La actualización  de los sistemas requeridos.

Aclaraciones  o información adicional  sobre las políticas contables u otros temas necesarios en las circunstancias.

5.           Procedimientos de diagnóstico y otros trabajos a ser realizados   previo a la elaboración  de los  programas de trabajo a la medida (PC-5)

La planificación de los procedimientos  a aplicar puede requerir en ciertas ocasiones,  la acumulación y obtención  de información adicional necesaria para elaborar  adecuadamente  los programas  de trabajo,  mediante  los cuales  podamos  obtener  la evidencia  que  soporte  nuestra  opinión  sobre determinado  componente  de los estados financieros sujetos a revisión. Generalmente,  pueden ser de mucha utilidad el aplicar procedimientos  de diagnóstico  para ampliar nuestra comprensión  de la naturaleza  y volumen de las transacciones  y saldos.

La aplicación  de los procedimientos  de diagnóstico  nos puede permitir identificar áreas de mayor riesgo o la existencia  de posibles debilidades o fallas en los sistemas de la entidad auditada.

En esta sección  pretendemos  documentar  todos aquellos  aspectos  que nos permitan  obtener  la información adicional  suficiente de la institución, ciertos componentes  en especial  de los estados financieros,  cuentas  y transacciones  individualmente significativas,  entre otras, que nos permita contar  con todos  los elementos  de juicio  necesarios para plantear  y determinar  una estrategia apropiada  de acuerdo a las características de la entidad auditada.

Dependiendo  de las características especiales  de la institución, debemos  aplicar, entre otros, al menos los siguientes  procedimientos  de diagnóstico,  los cuales comprenden  el análisis de:

La naturaleza y volumen de las transacciones,  incluyendo transacciones  individualmente significativas,  inusuales o no frecuentes.

Movimientos  en las cuentas de control del mayor general. Saldos de cuenta, anticuaciones  o relaciones con otros saldos.

Conciliaciones  de registros detallados con los saldos del mayor general, ajustes por montos significativos y situaciones que los originan.

6.           Resumen  de la actualización  de los sistemas y ciclos de transacciones realizados  (PC-6)

En esta sección  documentaremos los criterios que han servido de base para la evaluación  de los Sistemas de Información y de los ciclos de transacciones analizados por primera vez y detallaremos cuales han sido evaluados y estudiados  para servirnos de base al determinar el alcance, naturaleza y oportunidad  de los procedimientos de auditoría a ser aplicados. Cuando se trata de una auditoría recurrente, documentaremos de manera similar que criterio hemos aplicado para actualizar nuestro conocimiento sobre los sistemas  de información y ciclos de transacciones.

La documentación de soporte  correspondiente,  estará  archivada  en este  legajo en  la  Sección permanente.

7.             Información  administrativa (PC-7)

a.           Resumen  de tiempo

En esta sección documentaremos detalladamente por categorías  y actividades,  el tiempo que pensamos  incurrir en la ejecución  de los programas  de trabajo,  convirtiéndose por lo tanto, en un resumen de los tiempos presupuestados por cada uno de los rubros o componentes a ser analizados  y lastareas administrativas.

b.           Instrucciones  recibidas y enviadas

En esta sección documentaremos aquellas instrucciones recibidas por el Contralor General o el Subcontralor de Auditoría  Externa para el desarrollo  de alguna tarea específica, así como las expectativas o inquietudes del máximo ejecutivo  de la Institución sobre nuestra auditoría.

Adicionalmente, incluiremos las cartas de pedido de información o lista de requerimientos, que  como  producto  de nuestra etapa  de planificación,  solicitaremos que  la  institución prepare.

8.           Programas  de trabajo  (PC-8)

Nuestras actividades de planificación hasta este punto, resultan de nuestro conocimiento sobre las actividades de la institución, en base a lo cual hemos completado las planillas de decisiones  para unidades  operativas,  decisiones para componentes,  sinopsis del   enfoque  de auditoría  y los procedimientos necesarios para obtener la información que consideramos necesaria durante esta etapa de planificación detallada. Ahora sólo queda la elaboración de los programas de trabajo.

Preparar los programas de trabajo que completen las actividades de programación, consiste en llevar a un nivel más detallado, los planes reflejados en las planillas de decisiones para componentes y unidadesoperativas.  La utilidad de aplicar programas de trabajo permite:

Identificary documentar los procedimientos a ser realizados,  antes que comiencen las pruebas.

Facilitarladelegación de funcy supervisión.

4.4         Instrucciones   para   la  planificación   detallada  y  previos   a  la  elaboración   de  los programas de trabajo

Durante  la planificación  estratégica  se pueden  identificar ciertos  temas  y aspectos  que requieren mayor revisión y análisis antes de desarrollar los programas de trabajo a la medida de cada componente. Las instrucciones previas al desarrollo de los programas de trabajo pueden incluir:

Naturaleza  de la  información  específica  requerida  sobre  un    aspecto  particular  de las actividades.

Naturaleza de los procedimientos  de diagnóstico  que serán realizados. La actualización  de los sistemas requeridos.

Aclaraciones   o  información  adicional  sobre  las  políticas  contables   u  otros  temas necesarios en las circunstancias.

5.           Procedimientos  de diagnóstico y otros trabajos a ser realizados   previo a la elaboración  de los  programas de trabajo a la medida (PC-5)

La planificación de los procedimientos  a aplicar puede requerir en ciertas ocasiones, laacumulación y obtención  de información adicional  necesaria para elaborar  adecuadamente  los programas de trabajo,  mediante  los cuales  podamos  obtener  la evidencia  que  soporte  nuestra  opinión  sobre determinado  componente  de los estados financieros sujetos a revisión. Generalmente,  pueden ser de mucha utilidad el aplicar procedimientos  de diagnóstico  para ampliar nuestra comprensión  de la naturaleza  y volumen de las transacciones  y saldos.

La aplicación  de los procedimientos  de diagnóstico  nos puede permitir identificar áreas de mayor riesgo o la existencia  de posibles debilidades  o fallas en los sistemas de la entidad auditada.

En esta sección  pretendemos  documentar  todos aquellos  aspectos  que nos permitan obtener  la información adicional  suficiente  de la institución, ciertos componentes  en especial de los estados financieros,  cuentas  y transacciones  individualmente significativas,  entre otras, que nos permita contar  con todos  los  elementos  de juicio  necesarios  para  plantear  y  determinar  una estrategia apropiada  de acuerdo a las características de la entidad auditada.

Dependiendo  de las características especiales  de la institución, debemos  aplicar, entre otros, al menos los siguientes  procedimientos  de diagnóstico,  los cuales comprenden  el análisis de:

La naturaleza y volumen de las transacciones,  incluyendo transacciones  individualmente significativas,  inusuales o no frecuentes.

Movimientos  en las cuentas de control del mayor general.

Saldos de cuenta, anticuaciones o relaciones con otros saldos.

Conciliaciones  de registros detallados con los saldos del mayor general, ajustes por montos significativos y situaciones  que los originan.

6.     Resumen de la actualización de los sistemas y ciclos de transacciones realizados (PC-6)

En esta sección  documentaremos los criterios que han servido de base para la evaluación  de los Sistemas de Información y de los ciclos de transacciones analizados por primeravez y detallaremos cuales han sido evaluados y estudiados  para servirnos de base al determinar el alcance, naturaleza y oportunidad  de los procedimientos de auditoría a ser aplicados. Cuando se trata de una auditoría recurrente, documentaremos de manera similar que criterio hemos aplicado para actualizar  nuestro conocimiento sobre los sistemas  de información y ciclos de transacciones.

La documentación de soporte  correspondiente,  estará  archivada  en este  legajo en  la  Sección permanente.

7.           Información administrativa (PC-7)

a.           Resumen de tiempo

En esta sección documentaremos detalladamente por categorías y actividades,el tiempo que pensamos  incurrir en la ejecución  de los programas de trabajo, convirtiéndose por lo tanto, en un resumen de los tiempos presupuestados por cada uno de los rubros o componentes a ser analizados  y lastareas administrativas.

b.           Instrucciones  recibidas y enviadas

En esta sección documentaremos aquellas instrucciones recibidas por el Contralor General o el Subcontralor de Auditoría Externa para el desarrollo  de alguna tarea específica,  así como las expectativas o inquietudes del máximo ejecutivo de la Institución sobre nuestra auditoría.

Adicionalmente, incluiremoslascartas de pedido de información o lista de requerimientos, que  como  producto  de  nuestra etapa  de planificación,  solicitaremos que  la institución prepare.

8.           Programas de trabajo (PC-8)

Nuestras actividades de planificación  hasta este punto, resultan de nuestro conocimiento sobre las actividadesde la institución, en base a lo cual hemos completado las planillas de decisiones  para unidades  operativas,  decisiones  para componentes,  sinopsis del   enfoque  de  auditoría  y  los procedimientos necesarios para obtener la informaciónque consideramos necesaria durante esta etapa de planificación detallada. Ahora sólo queda la elaboración de los programas de trabajo.

Preparar los programas de trabajo que completen las actividades de programación, consiste en llevar a un nivel más detallado, los planes reflejados en las planillas de decisiones para componentes y unidadesoperativas.  La utilidad de aplicar programas de trabajo permite:

Identificary documentar los procedimientos a ser realizados, antes que comiencen las pruebas.

Facilitarladelegación de funciones y supervisión.

Asegurar  que se realicen los procedimientos  programados. Documentar la realización de los procedimientos  efectuados.

8.1         Preparación  de los  programas de trabajo

El programa de trabajo puede incluir varios tipos de procedimientos,  tales como:

a.           Procedimientos   sobre   los   controles   internos   (procedimientos   de cumplimiento)

Estos procedimientos  proporcionan evidencia de que los controles clave existen y que son aplicados efectiva y uniformemente,  permitiendo:

Asegurar o confirmar nuestra comprensión de los sistemas  de la institución,  especialmente de aquellos controles clave identificados.

Corroborar la efectividad de los controles  clave durante el período  bajo examen.

También podemos aplicar y confiar en los procedimientos de cumplimiento  para las funciones  de procesamiento  computarizadas, las que apuntan  a corroborar  que esas funciones  han operado  adecuadamente  durante un  período  determinado. Los  procedimientos   que  pueden  utilizarse  para  obtener  evidencia   de  control incluyen:

Indagaciones y manifestaciones de la Gerencia. Observaciones.

Procedimientos  de diagnóstico.

Actualizaciones de sistemas o aplicaciones  computarizadas. Inspección de la documentación  del sistema computarizado. Técnicas de datos de prueba.

Pruebas detalladas  de transacciones  y saldos  a través de la  inspección de    documentos     que  respaldan  las  transacciones   y  otros  registros contables.

b.           Procedimientos sustantivos

Los procedimientos  sustantivos proporcionan evidencia directa sobre la validez de las transacciones y saldos incluidos en los registros contables o estados financieros de la Institución y por consiguiente, sobre la validez de las afirmaciones de auditoría significativas.  Los procedimientos  sustantivos  incluyen principalmente:

Indagaciones y manifestaciones de la  institución. Procedimientos analíticos.

Pruebas detalladas  de transacciones y saldos a través de:

Inspección   de  documentos   respaldatorios   y  otros   registros contables.

Observación  física. Confirmaciones  externas.

8.2         Objetivos de auditoría

Una  de  las  partes  importantes  durante  el desarrollo de los  programas  de trabajo,  es determinar y  definir claramente los objetivos  particulares  de cada  una de las cuentas  y rubros para los cuales se están preparando los  programas de trabajo.

Una vez que  estos  están  definidos y hemos  seleccionado  y  establecido   los diferentes procedimientos de cumplimiento y sustantivos  a ser aplicados,  debemos  verificar que estamos  cubriendo todos los  objetivos  planteados.

8.3           Revisión y aprobación  de los  programas  de trabajo

Tan pronto como los programas han sido elaborados  por el Encargado,  éstos deben ser puestos a consideración  del Gerente a cargo de la auditoría y el Subcontralor de Auditoría Externa, quienes  deberán  dejar constancia  escrita de su autorización  y conformidad en cuanto al alcance, oportunidad y naturaleza de los procedimientos planteados,  antes de su aplicación  en la etapa de ejecución  de la auditoría.

LEGAJO  DE PROGRAMACION SECCION  PERMANENTE

1.            Objetivo

En esta sección mantendremos y documentaremos la información relacionada  con las actividades de la institución, sus sistemas de administración y control y los ciclos de transacciones, que como parte  de  nuestro  proceso  de  planificación   de  la  auditoría,  hemos  evaluado  y sustentarán   las decisiones  adoptadas  durante  la planificación  estratégica  y detallada,  mediante  la cual hemos determinado   el  enfoque  de  la  auditoría  y  definido   el  alcance,   naturaleza   y  oportunidad   de las pruebas y procedimientos a ser aplicados.

Esta información forma  parte de la evidencia  de auditoría  que durante todo el proceso  debemos obtener para respaldar  los diferentes informes que emitiremos. Los documentos  de esta sección forman parte de nuestro conocimiento  acumulado de las actividades  de la entidad y nos permitirán realizar consultas  en futuros exámenes.

Cuando  realicemos  auditorías  recurrentes y actualicemos  la información incluida en este legajo, aquellas   planillas  que  debamos  cambiar o  modificar  deben  ser  archivadas  en  un  Legajo  de Programación  en  la  sección  corriente  del  año anterior,  documentando en las  planillas  que  se mantengan   en  este  legajo,  cuales  fueron  modificadas  y  donde  se  encuentran   actualmente archivadas.

2.           Contenido

2.1         Resumen de los objetivos de la  institución

En esta sección  incluiremos un resumen  de los objetivos  para los cuales  fue creada  la institución  y documentaremos también  la siguiente  información:

a.           Copia del decreto o acta de creación,  contrato  societario y estatuto orgánico.

b.           Resumen  de  las  reformas  al  estatuto   orgánico   (una  copia  de  las   reformas deberá ser archivada en el Legajo Permanente).

c.           Resumen del historial de la entidad.

d.           Cualquier   otro  documento,   que  a  criterio  del  auditor  gubernamental,   aporte información  útil sobre la institución.

2.2         Antecedentes y datosgenerales  de la entidad

Esta sección  ha sido establecida  para que documentemos toda aquella  información  que nos  sirva  de base  para comprender  adecuadamente  las actividades   de  la  institución, organización,   estructura,  naturaleza  de sus operaciones,  sistemas  de  información,  las entidades  con quienes  mantiene  relaciones,  los  principales productos,  etc.

2.3         Sistemas de administración y control y relevamiento,  evaluación y análisis  de los ciclos de transacciones

En esta sección documentaremos la información que respalda nuestra evaluación sobre los sistemas  de  información  y ciclos  de transacciones,   prestando  especial  atención  a los siguientes  aspectos:

a.           Conclusión sobre el sistema o ciclo

En estas planillas especificaremos nuestra percepción  respecto a la confiabilidad y efectividad de cada uno de los sistemas  y ciclos de transacciones analizados.

b.           Resumen de puntos débiles del sistema  o ciclo

Como parte de nuestra evaluación  de los diferentes sistemas y ciclos de transacciones que hemos decidido previamente analizar,llamaránnuestra atención una  serie de debilidades   de control  interno.   La importancia de esta  sección, además  de  servirnos de evidencia  para  nuestro  informe de recomendaciones emergentes   de  la  evaluación  del  diseño  y comprobación  de los  Sistemas  de Administración y Control, nos permitirá evaluar el riesgo de control y enfocar,  en la medida  de las circunstancias, procedimientos de auditoría  que nos permitan disminuir el riesgo existente.

c.           Resumen de puntos fuertes del sistema o ciclo

Un control es cualquier acción dispuesta por una institución para mejorar la probabilidad  de que los objetivos y metas establecidos  sean logrados.La Gerencia normalmente planea, organiza y dirige la realización  de acciones  suficientes para proveer seguridad  razonable  de que los objetivos  y metas serán cumplidos.  En consecuencia, aquellas  acciones  que aporten significativamente al resultado  de una adecuada planeación,organización  y dirección deben ser consideradas como un punto o control fuerte del sistema o ciclo.

Debemos  prestar  especial  atención  a la confiabilidad  de la información que se genere sobre los mismos, los procedimientos para que toda autoridad y ejecutivo rinda cuenta oportuna de los resultados de su gestión y la capacidad administrativa para impedir o identificar y comprobar el manejo inadecuado de los recursos del estado.

Por lo tanto, en esta sección documentaremos aquellos puntos o controles que durante el transcurso de nuestra evaluación y análisis de los sistemas y/o ciclos de transacciones, han llegado a nuestra atención y consideramos que aportan al cumplimiento de los objetivos de auditoría y deberán ser sometidos a pruebas más rigurosas para verificar su real funcionamiento (esto es mediante pruebas de recorrido,que nos certifiquen que los controles en la práctica funcionan tal y como habíamos pensado inicialmente).

En esta sección, documentaremos y diferenciaremos aquellos controles o puntos fuertes  que son controles clave, con el objeto de establecer  su confiabilidad para lavalidación de los objetivos de auditoría.

El control clave es aquel control, técnica o grupo de técnicas  de control,  que se aplica a todas las transacciones de una categoría (flujo de operación)  y que podrá dar confianza razonable sobre una o varias afirmaciones.Por lo tanto, seráaquel control sobre el cual, el auditor gubernamental deposite un grado importante de confianza  sobre su eficacia,  antes de someterlo a prueba en la práctica.

Una vez que hemos identificado los puntos o controles fuertes de los sistemas  y ciclos  de transacciones y hayamos  verificado su funcionamiento,  el Gerente  a cargo conjuntamente con el Encargado  establecerán  el grado de confianza  que vamos  a  depositar  en  los  controles  y determinarán   cual  de  ellos  deban  ser considerados   «clave»,  sobre los cuales  durante la ejecución  de la auditoría se realizarán  pruebas más detalladas  para corroborar su funcionamiento y de esta manera obtener evidencia  de auditoría.

d.           Documentación   de  la   evaluación   de  los   sistemas   y  de  los   ciclos  de transacciones

Los sistemas y ciclos de transacciones que definamos serán evaluados  y documentados  mediante cuestionarios a la medida de cada uno de ellos, dejando evidencia  en todos los casos de las respuestas obtenidas. Además,  el Gerente a cargo debe decidir en que casos es necesario  profundizarnuestro conocimiento de los sistemas  y ciclos.  En esta circunstancia,  la documentación se realizará mediante flujogramas o descripciones narrativas.

Adicionalmente,en esta sección documentaremos las pruebas de recorrido sobre

los controles  fuertes  identificados.  La «prueba de recorrido» es una técnica  de auditoria,  consistente  en tomar una pequeña muestra de documentos  o registros que recientemente se hayan procesado  en el sistema  o ciclo de transacciones, efectuando  un recorrido a través de los diferentes archivos y registros(basesde datos),  para confirmar que el sistema  documentado  estuvo  vigente  durante  el período examinado.  Por lo tanto, esta prueba  proporciona  seguridad de que las conclusiones  van a orientarse hacia un sistema que estuvo y/o está en operación.

Para  documentar   esta  prueba  se  deberá  preparar  un  papel  de  trabajo  que contenga:

Localidades,  plantas,departamentos o secciones  visitadas. Identificación de los ciclos de transacciones seleccionados.

Lista de los documentos  o registros fuente (fecha,concepto,  etc.). Controles fuertes verificados.

Descripcióndel recorrido (donde empezó y donde terminó).

Conclusión  sobre el resultado.

e.           Programas de trabajo para comprobar el cumplimiento de los sistemas y ciclos de transacciones y planillasde trabajo

Estas secciones serán utilizadas cuando nuestro trabajo esté orientado a ejecutar procedimientos para comprobar que los controles identificadosy sobre los cuales vamos  a depositar nuestra confianza,  funcionan  efectivamente.

LEGAJO CORRIENTE

1.            Objetivo

En este legajo se mantendrá toda la información y documentación obtenida  y/o preparada por el auditor gubernamental   durante el proceso  de ejecución  del  examen  de auditoría,  que  permita evidenciar:

a.           El cumplimiento de las actividades  programadas  y las decisiones  adoptadas  durante la etapa de planificación.

b.        El  haber  obtenido   evidencia  de  auditoría  suficiente,  pertinente   y  competente  que sustenten las conclusiones y opiniones a las que arribe el auditor como base para la emisión  de su dictamen.

La documentación e información que, a criterio  del auditor, conformará este  legajo puede estar referida a documentación preparada  por el personal de la institución (documentación original o fotocopias),  documentación obtenida por el auditor gubernamental directamente de terceros (confirmaciones) o céaulas elaboradas  por el propio auditor o reportes impresos de procedimientos ejecutados  a través de medios magnéticos  (diskettes y cintas o discos magnéticos).

2.           Contenido

El Legajo Corriente comprende dos secciones para el archivo y organización de papeles de trabajo: a) de aspectos  generales, orientada a acumular  información y evidencia  sobre diversos  aspectos relacionados al riesgo inherente para la institución, que podrían afectar la correcta  exposición  e interpretación de los estados financieros, sus notas aclaratorias  e información complementaria;  b) de papeles  de trabajo  de auditoría  sobre  los  rubros  o componentes expuestos  en los estados financieros.

2.1         Aspectos  generales

a.           Estados financieros  (referencia  LCA)

En esta sección se archivará un ejemplar de los estados financieros definitivos y sus notas debidamente firmadas (máximo ejecutivo y máximo responsable administrativo-financiero), sujetos a examen, que servirán de base para la confección de las cédulas sumarias de cada rubro o componente.

b.          Eventos subsecuentes (referencia LCB)

Incluye una lista de procedimientos, en concordancia con la NIA 21 y Norma de Contabilidad  N° 2 del Consejo Técnico Nacional de Auditoría y Contabilidad  del Colegio de Auditores de Bolivia, destinados a asegurar que no existan situaciones o eventos  producidos con posterioridad  a la  fecha de cierre de los  estados financieros bajo examen, pero antes de la fecha de emisión de la opinión del auditor gubernamental, que puedan afectar la razonabilidad de los estados financieros y consecuentemente, determinen una salvedad o un párrafo de énfasis en nuestra opinión.

c.           Compromisos y contingencias(referencia  LCC)

Incluye una lista de procedimientos,  en concordancia  con el FAS Nº 5 y NIC 1 O, destinados a verificar las políticas y procedimientos  de la institución para identificar y contabilizar  compromisos  y contingencias.  Asimismo,  sirve como  ayuda  para asegurar que no existan pérdidas contingentes  no registradas que puedan afectar la razonabilidad  de los estados financieros  y consecuentemente, determinen  una salvedad  o un párrafo de énfasis en nuestra opinión.

d.           Actas de sesiones del Directorio, Concejo Municipal, Consejo Universitario, etc.  (referencia  LCD)

En esta sección se incluirá extractos o resúmenes de los acuerdos más importantes adoptados por los órganos de decisión de la institución, para hacer un seguimiento del efecto que puedan tener sobre los estados financieros.

e.           Transacciones con  instituciones o empresas vinculadas  (referencia  CE)

Incluyeuna lista  recordatoria de procedimientos,  en concordancia  con la  NIC 17 y el FAS Nº 57, destinados  a identificar todas aquellas relaciones o transacciones significativas con  instituciones vinculadas  que  requieran  ser expuestas  en los estados  financieros y notas aclaratorias.

f.             Cobertura de seguros (referencia  LCF)

En esta sección se incluirá un resumen, que debe ser requerido a la institución, de las pólizas de seguros contratadas  con vigencia durante el ejercicio bajo examen, que debe contener  la siguiente  información:

1)Número de la  póliza.

11)Nombre  de  la  compañía  de  seguros  con  la  cual  se  ha contratado   la póliza.

111)Bienes o personas  aseguradas.

IV)          Tipo de cobertura  (riesgos cubiertos). V)          Vigencia  de las pólizas.

VI)          Monto de la prima.

VII)         Monto de las coberturas.

VIII)       Valor neto en libros de los bienes asegurados.

La información  antes  detallada  nos  permitirá  identificar si existe  algún  activo significativo de la institución,que se encuentre sin cobertura ante la eventualidad de un siniestro  o si el monto asegurado  puede ser insuficiente.

g.           Resumen de la  posición en moneda extranjera  (referencia  LCG)

En esta sección se resumirá todos aquellos saldos de activos y pasivos en moneda extranjera por tipo de moneda y su equivalente  en moneda nacional,  incluidos en el balance general. Esta información deberá coincidir con los datos a ser expuestos en la nota a los estados financieros  sobre saldos en moneda extranjera.

h.           Estado de cambios en la situación financiera o estado de flujo de efectivo

(referencia  LCH)

Se incluirán  las cédulas  de trabajo  relacionadas  con el análisis  de las  partidas a ser expuestas  en los estados  de referencia,  según sea el caso aplicable.

i.             Conciliación   entre   el   estado   de  resultados   y  el   estado   de  ejecución presupuestaria (referencia  LCI)

Se incluirán las cédulas  de trabajo  relacionadas con el análisis  de las partidas conciliatorias entre los estados de referencia.

2.2         Rubros o componentes de los estados financieros

Los rubros o componentes  se ordenarán  de acuerdo  con su exposición  en los estados financieros, considerando por orden de prioridad los conceptos de disponibilidad, exigibilidad y realización  en el caso del balance  general  y los ingresos y gastos  en el caso  de los resultados

LEGAJO RESUMEN DE AUDITORIA

1.            Objetivo

Este  legajo incluirá toda  la información relacionada  con la etapa  de conclusión  del  proceso  de auditoría y emisión de informes. El propósito de este legajo es compendiar  información significativa que se encuentra  archivada  en otros legajos, que permita al Gerente a cargo y al Subcontralor de Auditoría  Externa  tener  una visión  global  sobre el resultado de todo  el trabajo,  conocer  todos aquellos  aspectos  que se aparten de los estándares  de auditoría y requieran  de un tratamiento  y disposición  específico y finalmente, comprobar  el cumplimiento de las normas de auditoría gubernamental relacionadas con la comunicación de resultados  y emisión  de informes.

A fin de evitar el duplicar información que pueda estar archivada en otros legajos, es recomendable incluir sólo un resumen  conciso  de las situaciones que requieran  de la atención  especial  de los responsables del trabajo, indicando la referencia a los papeles de trabajo y el legajo en el cual se encuentra la información  con mayor detalle.

Este legajo debe ser completado  a medida que se vaya obteniendo  la información  pertinente.

2.           Contenido

Este legajo comprende las siguientes  secciones:

	2.1	Puntos  pendientes (referencia  LRA) Se incluirá las listas de aspectos o puntos pendientes de ser completados por los auditores
	gubernamentales, resultantes de la revisión de los papeles de trabajo por todos los niveles
	de supervisión,  en tanto  no sean  aclarados.  El informe  de auditoría  sobre los  estados
	financierosnodeberá ser emitido en forma definitiva, si es que existen puntos pendientes
	de aclaración, salvo que se cuente con la aprobación expresa del Subcontralor de Auditoría
	Externa.
	Como evidencia  que al término del trabajo  no existen  puntos pendientes  de aclaración o
	trabajo  por ejecutar, se deberá firmar una declaración al respecto,  la cual se adjunta en el
	legajo.
2.2	Informesemitidosy acta del Comité Técnico  (referencia  LRB)
	Esta sección  servirá para  resumir y adjuntar  los  informes  emitidos  como resultado  del
	trabajo realizado.
	Asimismo,  deberá incorporarse  el acta del Comité  Técnico  que discutió  y analizó  las
	conclusiones y la opinión final del dictamen de auditoría.
2.3	Asuntos  para  atención del Gerente  a cargo  y Subcontralor  de Auditoría  Externa
		(referencia LRC)
		Esta secciónincluiráun resumen de todos aquellos aspectos relevantes no resueltos que afectarían nuestra opinión o serían de interés para ser expuestos en notas a los estados
		financieros.

2.4         Memorándum  resumen de auditoría  (referencia  LRD)

Este documento  incluirá un resumen claro y conciso de los asuntos y aspectos realmente relevantes  que han surgido durante el desarrollo de nuestro trabajo y la forma en que han sido  dispuestos.   No  es  necesario  que  se  pierda  tiempo   reproduciendo   información contenida en otros legajos. Debido a su importancia, este documento  debe ser firmado por el Gerente a cargo, el Gerente alterno (de haberlo) y el Subcontralor de Auditoría Externa.

Aun cuando se adjunta un modelo guía para la preparación de este memorando, su formato puede variar dependiendo  de la complejidad  del examen practicado.

2.5         Cédula   de  efectos   de  ajustes  y/o  reclasificaciones   no   contabilizados   por  la institución  (referencia  LRE)

En esta sección  se detallará el efecto  de  todos aquellos  ajustes  y reclasificaciones propuestos  en el transcurso  de nuestro examen y no incorporados contablemente por la institución en los estados financieros, que individualmente o en conjunto, sean materiales según los  parámetros fijados  en el Memorándum de Programación.

En esta cédula se documentará, además, el efecto neto de los ajustes no incorporados de auditorías de ejercicios  anteriores clasificados en activo, pasivo y patrimonio neto, previa verificación  de la  posible registración  en este período.

2.6         Resumen   de  observaciones  sobre  la  estructura   del  control  interno   (referencia

LRF)

En esta sección  se archivará el borrador de nuestro informe sobre el funcionamiento del sistema de control interno, por ello, cada observación  debe ser referenciada  a los puntos incluidos en nuestro informe publicado  sobre el control interno.

2.7Carta de representación de la gerencia  (referencia LRG)

Tal como requiere la NIA 22, el auditor gubernamental debe obtener de la Gerencia de la institución una carta de representación, en la cual se confirmen una serie de aspectos relevantes  sobre  información recibida  de la Gerencia  durante el desarrollo de nuestro trabajo.

La negativade la Gerencia a proporcionar este documento

2.8          Informesde abogados  (referencia  LRH)

En esta sección se archivarán las cartas obtenidas de los abogados sobre aspectos de litigios, demandas y reclamaciones, conducentes a identificar posibles pérdidas contingentes

La negativa de uno de los abogados a responder a nuestros requerimientos de información, debe ser evaluada en función a la importancia relativa de los asuntos que él o los abogados manejen,  pues constituiría una limitación en el alcance del trabajo,  que podría originar la emisión de una opinión distinta a aquélla sin salvedades.

2.9         Notas  sobre   reuniones   de  discusión   de  aspectos   relevantes   con  la   Gerencia

(referencia LRI)

En esta sección se detallarán  todas aquellas reuniones  sostenidas  con la Gerencia  para discutir aspectos relevantes, tales como ajustes propuestos, discusión  de informes, disposición  y tratamiento  de temas técnicos  específicos,  etc.

2.1 O        Control de circularización  (referencia  LRJ)

El propósito de esta sección es llevar el control administrativo de las circulares que por todo concepto  se  han  remitido  solicitando  información  a terceros  e identificar aquéllas  sin respuesta y sobre las cuales no ha sido posible aplicar procedimientos alternativos,  que por su importancia podría determinar una limitación en el alcance y, consecuentemente, una salvedad  en la opinión o una negación  de la  misma.

2.11       Comentarios sobre tiempo  insumido y variaciones con respecto al presupuesto

(referencia LRK)

En esta sección se incluirán los resúmenes detallados del tiempo insumido por el personal asignado en la auditoría y los comentarios aclaratorios sobre las variaciones significativas (ahorro o excesos) experimentadas con respecto al presupuesto,  como herramienta  para mejorar las programaciones en las auditorías recurrentes futuras.

Las planillas  a preparar deben ser completadas  en forma diaria.

2.12       Sugerencias  para futuros exámenes  (referencia  LRL)

Se deberá  mencionar  todos  los aspectos  de interés encontrados  en el curso de nuestro examen,  que pueden tener  efecto en la próxima  auditoría  o que contribuirán a mejorar nuestra programación futura.

2.13       Indice de legajos  (referencia  LRM)

El  propósito de esta sección es llevar el control de los legajos de papeles prepa

2.14       Listado de verificación de conclusión de auditoría (referencia  LRN)

Incluye una lista recordatoria sobre aspectos de conclusión y revisión de auditoría que permitirán al Gerente a cargo y al Subcontralor de Auditoría Externa, asegurarse que todos los temas importantes hayan sido satisfactoriamente considerados y documentados en los papeles de trabajo.

Si  las circunstancias lo requieren,  esta lista puede  ser complementada  con aspectos específicos  de  la  Institución,   pero teniendo  cuidado  de  no  modificar el  contexto  de la   misma.

2.15       Listado de verificación  de aspectos  impositivos y previsionales  (referencia  LRO)

Incluye una lista recordatoria sobre aspectos impositivos y previsionales, que permitirán al Gerente a cargo y al Subcontralor de Auditoría  Externa, asegurarse que todos  los temas importantes al respectohayan sido satisfactoriamente considerados y documentados en los papeles de trabajo y no existan contingencias impositivas y previsionales  significativas. Esta  lista  debe  actualizarse  en  función  a  los  cambios  en  la  normativa   impositiva  y previsional.

2.16       Estados financieros  de publicación  definitivos  (referencia  LRP)

En    esta  sección   se  archivará  un  ejemplar  de  los  estados  financieros  auditados   y preparados   por  la  Contraloría (Balance general, estado de ingresos y egresos,  estados de  cambios   en  el  patrimonio  y en  la  situación  financiera,  notas,  cuadros  y  anexos) firmados  en  todas   sus  páginas,   por  la  máxima   autoridad  ejecutiva   y   el  máximo responsable  administrativo  financiero.

PROCEDIMIENTOS Y PRUEBAS DE AUDITORIA

CONTENIDO

Pruebas de cumplimiento

Pruebas sustantivas

Procedimientos de auditoría

REFERENCIA

201

202

203

PRUEBAS  DE CUMPLIMIENTO

1.            Definición

Son aquellas  pruebas  que nos proporcionan  evidencia  sobre  los controles  clave  en los cuales hemos decidido  confiar, en el sentido de que estos existen y han operado eficazmente durante el período bajo examen.

Esta evidencia  respalda las afirmaciones sobre los componentes de los estados  financieros y en consecuencia, nos permite tomar decisiones  para modificar el alcance, naturaleza y oportunidad  de las  pruebas  sustantivas.

Como resultado del análisis del diseño y la comprobación  del control interno vigente en la entidad, proyecto  o programa, podemos  identificar los siguientes  aspectos:

Controles  claves Puntos fuertes Puntos débiles

1.1          Controles clave

Un control  clave  es aquel que puede  proporcionar  evidencia  de auditoría  sobre ciertas afirmaciones de  las corrientes de información presentadas  en los estados  financieros, siempre  y cuando  este  control  esté operando  eficazmente y dicha  satisfacción  pueda obtenerse  en forma más eficiente que a través de otros procedimientos.

Los controles  clave surgen durante la etapa de planificación,  su identificación se basa en el criterio profesional del auditor y en la confianza que este deposite sobre el ambiente  de control interno de la entidad auditada.

Para  una  mejor  comprensión,   a efectos  de  identificar los  potenciales   controles  clave, podemos  decir que son aquellos  controles  que de no existir  o funcionar ineficazmente, podrían permitir que algunas afirmaciones de los componentes de los estados financieros se vean distorsionadas.

Control identificado

…–-NO¿Valida las afirmaciones contenidas  en los estados financieros?

SI

—51¿Seven vulnerados  por los controles generales o por el ambiente de control?

NO

—-NO¿Resultaconveniente  probar su funcionamiento en términos de eficiencia en el  trabajo de auditoria  ?

SI

El control  identificado es un control clave

•-—->El control identificado no es un control clave

identificaotro control o se cambia el enfoque.

1.2          Puntos fuertes

Son aquellos aspectos o cualidades  que originan los objetivos y el funcionamiento del flujo de información, entendiéndose por tal, que ante la ausencia  de los mismos  se afecte al sistema  o ciclo transaccional  en cuestión,  significativamente.

1.3          Puntos débiles

Representan   deficiencias  en el diseño  o cumplimiento de  los controles  internos de  la entidad auditada, que permiten que ocurran errores o irregularidades.Cuando se identifiquen dichas  debilidades,  estas  deberán  ser evaluadas  para determinar su efecto en nuestro enfoquede auditoría,  locual implica  la consideración de:

La posible existencia  de otros controles  que compensen  la debilidad  observada

(controles compensatorios).

El impacto  de  la  debilidad  sobre  la  conveniencia   de  confiar  en  los  controles clave.

El efecto  del  error o irregularidad  que  pasaría  inadvertido  como  resultado  de esta deficiencia.

Si la debilidad identificada es significativa  el Subcontralor de Auditoría Externa y el Gerente a cargo, deberán  ser informados a la brevedad.

Como resultado del análisis  y comprobación  de los Sistemas de Administración y Control (SAYCO) y de los controles  internos de los ciclos de transacciones más importantes de la entidad auditada, deberá  emitirse un informe con recomendaciones que se consideren necesarias  a la luz de las circunstanciasy caracteristicas de la institución.

2.           Oportunidad  de las  pruebas

Las pruebas de cumplimiento deben ser aplicadas sobre una muestra de las operaciones  realizadas por laentidad  durante  el ejercicio  o período bajo examen.

Si durante el ejercicio  o período analizado  se presentan cambios en los procedimientos de control, las pruebas de cumplimiento deben abarcar el período anterior y posterior al cambio, teniendo en cuenta los objetivos de auditoríaa los cuales se aplican.

3.          Tipos de pruebas de cumplimiento

A continuación se describenlosprincipalestiposde pruebas:

	3.1	Indagacionescon el personal Consiste en obtener información del personal de la entidad en forma oral o escrita, mediante
		lacual obtengamos  evidencia  respecto al cumplimiento  de algún procedimiento de control
		interno.La  confiabilidad  de la  información  obtenida dependerá en gran medida de la competencia, experiencia y conocimiento de los informantes. Este tipo de información, por
		sí sola,  no  es confiable,  sino que requiere  que  sea  corroborada por medio de  otros
		procedimientos.

La manera de documentar  la información recabada puede ser mediante  un memorándum narrativo.

3.2         Observaciones planeadas

Esta prueba proporciona evidencia en el momento en que el control se realiza y es utilizada para corroborar ciertos tipos de procedimientos de control interno,que por lo general no se pueden  repetir y por lo tanto, requerimos  su observación  y comprobación «in situ», para satisfacernos que los controles  observados  han operado en forma efectiva.

3.3         Repetición  del control

Generalmente, este procedimiento es utilizado cuando el control realizado no es documentado mediante  una firma, inicial u otra forma de evidencia  y/o cuando requerimos  corroborar el cumplimiento de dicho control.

Así por ejemplo, si hemos decidido  confiar, como control clave, en la revisión de cálculos aritméticos y en la existencia  de la documentación de respaldo necesaria para el registro y pago  de  una  transacción,   debemos  revisar  que  dicho  control  funcione   eficazmente mediante  la repetición  del mismo.

3.4         Inspección y revisión de documentos

Consiste en verificar que los controles clave determinados  a efectos de satisfacernos de las afirmaciones para cierto número de cuentas y/o transacciones, se encuentren debidamente  respaldados con la documentación de sustento pertinente, ratificando de esta manera que los controles sobre los cuales se decidió confiar inicialmente, operan eficazmente.

PRUEBAS  SUSTANTIVAS

1.            Definición

Son aquellos  tipos  de pruebas  que brindan  satisfacción  sobre  la  razonabilidad  de los  saldos  y afirmaciones de los estados financieros.

2.           Tipos de pruebas sustantivas

Los principales  procedimientos sustantivos  disponibles  por el auditor son los  siguientes:

2.1         Revisión analítica

La descripción  de este tipo de pruebas es tratada en la sección 203/07.

2.2         Indagación

Consiste en recabar información del personal de la entidad en forma oral o escrita, mediante la cual obtengamos  evidencia  respecto a ciertas afirmaciones de los componentes de los estados financieros. La confiabilidad  de la información obtenida dependerá en gran medida de la competencia, experiencia y conocimiento de los informantes. Este tipo de información, por sí sola, no es confiable, sino que requiere  que sea corroborada  por medio de otros procedimientos.

2.3         Inspección y revisión de documentos

La descripción  de este tipo de pruebas es tratada en la sección 203/1 O.

2.4         Recálculo

Proporciona  evidencia  sobre la  exactitud aritmética  de la operación  o saldo probado.

2.5         Confirmación

La descripción  de este tipo de pruebas es tratada en la sección 203/05.

2.6         Inspección

La descripción  de este tipo de pruebas es tratada en la sección 203/01.

PROCEDIMIENTOS  DE  AUDITORIA

INTRODUCCION

La auditoría  puede ser definida como la aplicación de un número de procedimientos  o técnicas  tendientes a obtener evidencia  para determinar  la razonabilidad  de la información financiera  de una institución a una determinada  fecha. En la presente sección, nos limitamos a enumerar los procedimientos   que con mayor frecuencia  son usados durante nuestros exámenes.

Es necesario recalcar que de acuerdo con el enfoque de auditoría financiera vigente en la Subcontraloría de Auditorías  Externas  (SCAE),  los procedimientos  y técnicas  a ser aplicados  durante  el desarrollo de un examen, surgen de la evaluación de los riesgos de auditoría existentes y se aplicarán tantos procedimientos como sean necesarios para obtener suficiente evidencia de auditoría.

La mayor parte de los procedimientos  son aplicados sobre una porción de la población  sujeta a examen en base a muestreo,cuyo alcance dependerá del grado de confianza que deposite el auditor en el control interno imperante en la entidad bajo examen.

Estas técnicas están dirigidas a la obtención de evidencia en base a la cual el auditor emitirá su opinión o de lo contrario sustentará  las limitaciones que se han presentado durante el desarrollo de su trabajo.

Los  principales procedimientos  pueden resumirse bajo el siguiente esquema:

l.             Inspección

11.Confirmación de saldos

111.Revisión analítica

IV.Inspección y revisión de documentos

l.            INSPECCION

Objetivo

Es esencialmente un procedimiento  de control  interno,  debido  a que brinda evidencia  sobre  el funcionamiento de los controles de ingreso, acceso, salida y sobre la existencia física de los bienes, siendo utilizado este último como procedimiento  sustantivo.

La inspección física proporciona evidencia en el momento en que el procedimiento  se lleva a cabo, acerca de los controles  de custodia vigentes y sobre su existencia.  Es importante aclarar que se requieren desarrollar procedimientos adicionales para satisfacernos sobre el resto de las afirmaciones de cada una de las cuentas (propiedad,  valuación,  exposición,  etc .. ).

Este procedimiento,  es realizado para obtener evidencia  sobre la existencia  de, por ejemplo: Efectivoy valores

Documentos  por cobrar y garantías

Inventarios

Inversiones en acciones y empresas

Activo fijo

Otros bienes tangibles

1.            Recuento de inventarios y activo fijo

1.1          Consideraciones a tener en cuenta  previo al recuento físico

El auditor  deberá  recabar  información  y desarrollar tareas  previas  al inicio  del recuento físico, como ser:

a.       Obtener  y  leer  las  instrucciones  emitidas  por  la  entidad   para  la observación  física. En caso de que las instrucciones emitidas sean deficientes o inexistentes, deberá realizarse una reunión  con los ejecutivos  de la institución a efectos  de que se consideren  durante los recuentos,  entre otros, los  siguientes  aspectos:

Adecuada  segregación  de funciones  en la conformación de los grupos y parejas  de conteo.  Es importante que dichas parejas no estén integradas totalmente por personal vinculado  a las funciones  de registro,  control  y custodia  de los  bienes  sujetos a recuento.

Adecuada  disposición,  almacenamiento y ordenamiento de los bienes en las diferentes ubicaciones  de la entidad, identificando aquellos  ítemes obsoletos,  dañados  o de poco movimiento.

Número de recuentos a ser efectuados, considerando las aclaraciones de las diferencias que se pueden presentar.

Personal  responsable  de la  supervisión,  seguimiento  y control de los  recuentos.

Fechas a las cuales deben estar actualizadas las tarjetas kardex o bin card.

Verificación  de  la  ubicación   y  control   mantenido  sobre  las tarjetas colocadas en cada uno de los bienes sujetos a recuento; asimismo,  deberán  ser considerados   los  controles  existentes sobre roturas de secuencias, tarjetas  faltantes   y noutilizadas.

Consideraciones sobre los movimientos de bienes durante el recuento físico.

Instruccionessobre el corte de documentación.

b.       Existencia y localización de las diferentes ubicaciones, con el propósito de seleccionar aquellas más significativas o de mayor riesgo.

c.    Obtener listados  de existencias físicas  lo  más actualizados y cercanos a  la  fecha  del  recuento.  Sobre  esta  base,  deberá  determinarse  el alcance y la selección de nuestra muestra.

d.           Es importante averiguar que cantidad de existencias están en poder de terceros, de tal modo que nos permita planificar los procedimientos de auditoría a ser aplicados sobre las mismas,  sean estos confirmaciones, visitas, etc.

e.           Realizar el corte de documentación  relacionado  con los bienes sujetos a recuento.

f.Recorrido previo de las ubicaciones para asegurarnos de que todos los bienes se encuentren  identificados con su respectiva  tarjeta.

1.2         Programación de tareas

En base a la información  recabada, el auditor puede: Programar su participación  (tiempos y lugar),

Definirsu programa  de observación  física estableciendo:

Ubicaciones  a verificar Muestras a recontar Controles a verificar Información a requerir

1.3         Aspectos  a ser considerados  durante el recuento

Los recuentos físicos realizados por las entidades generalmente deben ser considerados como controles clave.  Sobre esta base, nuestro objetivo  es el de asegurarnos  del correcto desarrollo del recuento físico a efectos de obtener adecuada evidencia  sobre los controles planificados y mantenidos  por la entidad, si estos  están siendo  aplicados  y si nos permiten depositar  confianza sobre  el resultado de todos los recuentos físicos efectuados por los servidores  públicos de la institución, como complemento  a la muestra que debe ser contada y verificada por nosotros.

Los principales procedimientos  a ser aplicados  son los siguientes:

Verificar  al cierre del recuento,  el corte de documentación  relacionado con los bienes sujetos a observación  física y los movimientos, de existir, realizados  por la entidad durante el recuento.

Observar al equipo de inventariadores de la entidad durante el desarrollo de su trabajo, como están ejecutando los recuentos y verificar que se estén cumpliendo los controles planificados, las instrucciones impartidas por la entidad y lasnormasde control interno.

Verificar físicamente la muestra de bienes seleccionados por nosotros, para lo cual debemos aplicar los siguientes procedimientos:

Verificación de las características, pesos y unidades de medida de la muestra seleccionada.

Cotejo de la  muestra verificada  físicamente  con las  tarjetas kardex y con los recuentos físicos practicados  por los servidores públicos de la entidad, aclarando y justificando las diferencias que pudieran presentarse

Prestar especial  atención  a los  activos  obsoletos,  de lento  movimiento o fuera  de  uso,  los  cuales  deben  ser  identificados  para  su posterior seguimiento  y valuación.

Realizar  una  inspección  final  sobre  las  ubicaciones,   verificando  que todos los  bienes hayan sido recontados.

1.4         Tareas  a realizar después del  recuento físico

El objetivo  de estas  tareas  consiste  en asegurarse de  que  los resultados  del recuento físico sean correcta e íntegramente registrados  y sirvan de base para la valuación de los bienes recontados. Las tareas a realizar,entre otras, comprenden:

Verificación de que los bienes recontados  hayan sido adecuada e íntegramenteregistrados.

,

Cerciorarse que se haya efectuado un seguimiento  de las diferencias presentadas  entre los  recuentos  físicos  y las  cantidades  reflejadas  en los kardex o tarjetas  individuales, de tal manera de eliminar el riesgo de errores humanos durante el recuento físico.

Revisar   que  el  proceso   de  corte  de  tarjetas   de  conteo   haya  sido adecuado  y la  integridad de las tarjetas  utilizadas.

Revisar que los bienes obsoletos,  de lento movimiento  y/o fuera de uso hayan  sido adecuadamente resumidos, acumulados, valuados, contabilizados y segregados.

Revisión  de la correcta valuación,  compilación  y ajuste de los bienes. Efectuar el seguimiento contable del corte de documentación, verificando que se hayan considerado  adecuadamente los documentos observados durante el recuento físico.

	2.	Arqueo de efectivo y valores Es imprescindible  que los  arqueos se realicen en presencia  del  cajero o custodio del
	efectivoy valores,quiéndeberá firmar al pie del papel de trabajo que resume el arqueo
	(confeccionadoen bolígrafo), en señal de conformidad por el efectivo y/o valores recontados
	y devueltos.
	Una vez concluido el arqueo, debe efectuarse «in  situ«lacomparación de los  resultados
	obtenidos  con el libro  de caja,  detalles  de  acciones,  documentos  u  otra información existente y utilizada por la entidad para el control y administración de estos bienes a la fecha
	del arqueo.
3.	Arqueo de documentos por cobrar, garantías e inversiones en acciones  y empresas
		Este procedimiento deberá ser realizado en forma similar al descrito en el acápite de arqueo
		de  efectivo  y valores.  Adicionalmente,  deberá  recabarse  información  sobre  emisión,
		vencimientos,nominacióno beneficiarios,  importes y cualquier otro dato importante para
		verificarlaadecuada e íntegra contabilización y validez de los documentos de referencia
		recontados.

II.            CONFIRMACION DE SALDOS

Objetivo

La confirmación de saldos es un procedimiento  de control  interno, debido a que brinda evidencia sobre el funcionamiento de los controles existentes durante la administración, control y registro de las operaciones  o saldos a ser confirmados, siendo utilizado frecuentemente como procedimiento sustantivo  para  la validación  de dichos saldos.

Consiste  en recabar, mediante  solicitud  escrita y directamente de terceros,  información útil para obtener evidencia sobre saldos o transacciones  realizados con estos a una fecha determinada,  con el objetivo de verificar la existencia,  exactitud,propiedad y exposición  de los saldos u operaciones involucradas.

La confirmación  de saldos puede realizarse  bajo las siguientes modalidades:

Positiva  (que pueden ser directas o ciegas)

Negativa

1.Confirmación  positiva

1.1          Definición

Una confirmación de saldos positiva es aquella sobre la cual siempre esperamos una respuesta.  La información  recibida  debe  ser comparada  con  los registros contables  de  la  Entidad  auditada,  en  caso  de  presentarse  diferencias,  estas deberán ser sujetas a un análisis y seguimiento  posterior y si corresponde,  sugerir los ajustes necesarios.

1.2         Tipos de confirmación  positiva

a.           Confirmación  positiva  directa

Con este tipo de procedimiento, se solicita a un tercero que de su conformidad  o desacuerdo   sobre  un  saldo  o grupo  de transacciones detalladas en la carta de solicitud. Es usado frecuentemente para confirmar saldos por cobrar.

b.           Confirmación  positiva ciega

Con este tipo de procedimiento,se solicita se nos informe sobre los saldos o transacciones  mantenidos  por terceros  con  la  entidad  auditada.  La solicitud de información, no consigna  los montos correspondientes a los saldos y/o transacciones registrados  a esa fecha  por la institución bajo examen.

2.           Confirmación  negativa

2.1    Definición

Este tipo de procedimiento requiere  que el destinatario responda  solamente  en caso de que esté en desacuerdo  con la información que se detalla  en la circular enviada. Al respecto, lasdiferenciaspresentadas deberán ser sujetas a un análisis y seguimiento  posterior,y si corresponde,  sugerirlosajustes  necesarios.

2.2    Cuando usar esta técnica?

Este procedimiento debe ser utilizado únicamente cuando se cumplan los requisitos que se detallan  a continuación:

a.           La entidad auditada  debe poseer un eficaz control  interno.

b.           En  la  población  sujeta  a  revisión,  deben  existir  un  gran  número  de partidas  con saldos pequeños.

c.        El auditor no debe tener dudas de que los destinatarios  finales otorguen importancia a la solicitud  enviada.

d.       El auditor  debe  cerciorarse  de  que  la  solicitud  llegará al  destinatario final, lo cual podría realizarse a través de la comprobación de la información proporcionada  por la entidad  respecto  a las direcciones de estos y mediante  envíos de correspondencia «certificada».

e.           Que la tasa de error esperada sea baja.

ñ3.           Metodología sugerida a seguir

Algunos  aspectos  deben ser considerados  durante el proceso de confirmación de saldos, como por ejemplo:

a.    Es necesario  que todas  las  cartas  de requerimiento  de información  a terceros sean  emitidas  en  papel  con  membrete   de  la  institución  y  firmadas  por  un ejecutivo   competente  y  reconocido  por  el  destinatario,   debido   a  que  este ejecutivo  es quien  autoriza  que  la  información  solicitada  sea proporcionada  al auditor.

b.El auditor determinará  las fechas o corte de operaciones  que deberá considerar el destinatario al  informar sobre  los  saldos  o transacciones  realizadas  con  la entidad auditada.  Generalmente  dicha fecha es la del cierre del ejercicio.

c.Para determinar  la  cantidad  de confirmaciones  (muestra)  a enviar a clientes  y proveedores,  es necesario  utilizar  técnicas de muestreo.  Al respecto, deberá fundamentarse,  considerando el grado de confianza  depositado por el auditor en el control interno,  la técnica de muestreo a ser utilizada así como la base y criteriousada para seleccionarlamuestra.

d.    Es imprescindible que el auditor mantenga en todo momento el control de las solicitudes  a  los  efectos  de tomar  decisiones  sobre  las  confirmaciones  no recibidas, las cuales podrían consistir en realizar un nuevo envío o, si corresponde,

programar la ejecución de procedimientos alternativos de auditoría.

e.    En  el caso de  recibir  respuestas  que  presentan diferencias  con los  montos registrados por la entidad, una copia de las mismas deberá entregarse al responsable  de  la  institución  vinculado  con  el  saldo  bajo  análisis,  con  el propósito de obtener la correspondiente aclaración sobre la diferencia presentada.

III.           REVISION  ANALITICA

1.Introducción

Consiste en el estudio y evaluación de la información financiera presentada  por la entidad, utilizando  comparaciones  o relaciones  con otros datos e información  relevante.

Los procedimientos analíticos se basan en el supuesto de que existen relaciones entre los datos  e información independiente y que continuarán existiendo  en ausencia  de otros elementos   que demuestren  lo contrario.

El examen  analítico  nos ayuda  a comprender  la naturaleza y actividades  de la entidad auditada, es una importante herramienta para conocer la composición  de las cuentas y nos ayuda a identificar las áreas de mayor riesgo,así como posibles deficiencias o fallas en los ciclos transaccionales de la institución, aspectos que debemos considerar para el desarrollo de nuestro programa de trabajo.

Por otra  parte,  estos  procedimientos.  nos  aportarán  evidencia  de:  posibles  errores  u omisiones contables, cambios en prácticas contables, falta de consistencia en la exposición de los datos analizados  y eventos o tendencias  inusuales.

2.           Requisitos  para  la ejecución  de exámenes  analíticos

A efectos  de lograr resultados  confiables, los procedimientos analíticos  deben  respetar ciertos  requisitos,  como por ejemplo:

Las partidas analizadas  deben tener capacidad  lógica de relación.

La relación  no debe ser muy compleja,  es decir deberá  ser de fácil  realización y comprensión.

La comparación   de  los  datos  e información  utilizada  debe  ser convincente  y consistente.

Las variables  utilizadas  deben ser independientes.

Las mediciones  realizadas deben ser usuales y frecuentes,  utilizando  información de fuente confiable y aplicable  a las actividades  de la  institución.

Los  importes   utilizados   para   las   comparaciones  deben   ser  expresados  en moneda de igual  poder adquisitivo  (moneda constante).

3.           Métodos o herramientas  utilizados durante  los exámenes  analíticos

El auditor dispone de varios métodos a ser utilizados  durante la ejecución  de los procedimientos analíticos,  los cuales pueden combinarse indistintamente.A continuación se mencionan  los más usuales,  a saber:

Análisis  de relaciones Análisis  de tendencias Comparaciones

Pruebas de razonabilidad

Pruebas de diagnóstico

3.1         Análisis  de relaciones

Se refiere a cualquier  relación entre las cuentas de los estados financieros,como porejemplo:

Relaciónde montos de aportes y retenciones  respecto de sueldos, cuyo resultado  debería ser igual  a los porcentajes  aprobados  por Ley.

Depreciación de activos fijos sobre valor de origen,lacual deberá ser igual a las alícuotas establecidas por la entidad, disposiciones técnicas contable y/o legales vigentes  o informe de revalúo técnico,  según corresponda.

3.2          Análisis  de tendencias

Consiste en analizar las variaciones de un saldo o cuenta a través del tiempo, por ejemplo el saldo de Cuentas por cobrar registrado en 199x respecto del presentado

199(x-1).Los saldos para 199(x-1) deben ser reexpresados por la variacióndel tipo de cambio del dólar estadounidense respecto de la moneda nacional,a losefectos de su comparación.

3.3          Comparaciones

Implicalacomparación de la información financiera de la entidad respecto de otros datos o elementos  independientes y/o externos, como ser presupuestos,  estados financieros del año anterior, datos generados por otras unidades operativas, estadísticas de mercado y otra información relacionada  con el giro del negocio de la  institución.

3.4         Pruebas de razonabilidad

Consiste en la utilización  de pruebas globales para comprobar  la razonabilidadde un saldo  determinado,   cuyas  variables  deberán  ser  revisadas  mediante  otros procedimientos sustantivos.

A continuación se detallan  algunos ejemplos,  a saber:

Comprobación de la actualización del valor de origen de los activos fijos. Revisión de la determinación y gastos devengados  por la Previsión  para

beneficios  sociales.

Análisis  del cálculo de la provisión y gastos por aguinaldo. Revisión  global de los sueldos  imputados a lagestión. Cálculo de los gastos financieros.

Revisión  de las ventas y costos del ejercicio.

Verificación  de la depreciación  o amortización  de activos.

3.5         Pruebas de diagnóstico

Este método comprende la determinación y comparación de índices económicos- financieros respecto de los registrados en ejercicios anteriores,investigando aquellas fluctuaciones anormales o poco usuales.

Los índices más comunes  y útiles para nuestros objetivos de auditoría  son,  por ejemplo:

Rotación de las cuentas por cobrar comerciales. Rotación de inventarios (activos realizables). Variacionesen los márgenes brutos de utilidad.

Variaciones   en  los   porcentajes   de  gastos   administrativos   y  de comercialización.

Variaciones  registradas  en  el  capital  de trabajo  e  índice  de  liquidez  y solvencia.