Evasión Fiscal: Causas, Consecuencias y Estrategias de Control en Argentina

Mora, Evasión y Elusión Fiscal: Conceptos y Diferencias

Es fundamental comprender las diferencias entre mora, evasión y elusión fiscal para analizar el panorama tributario argentino.

Mora

Según Alterini, la mora es «el estado en el cual el incumplimiento material se hace jurídicamente relevante». Requiere tres elementos:

Retardo o demora del deudor en el cumplimiento (elemento material).
Que el retardo sea imputable al deudor (dolo o culpa).
Constitución en mora del deudor.

Existen dos sistemas de constitución en mora:

Mora automática: Se produce por el mero vencimiento del plazo.
Mora por interpelación: Requiere que el acreedor exija el pago.

La interpelación debe cumplir requisitos intrínsecos (exigencia categórica, apropiada en objeto, modo y tiempo, coercitiva, que permita el cumplimiento, circunstanciada) y extrínsecos (cooperación del acreedor, que el acreedor no esté en mora).

El art. 37 de la ley 11.683 establece que el interés por falta de pago surge sin necesidad de interpelación, es decir, no es necesario un juicio o sumario previo, ni la constitución en mora del deudor.

Evasión Fiscal

Carlos Tacchi define la evasión fiscal como «un concepto genérico que contempla toda actividad racional dirigida a sustraer, total o parcialmente, en provecho propio, un tributo legalmente debido al Estado».

Elusión Fiscal

Según el mismo autor, la elusión «constituye una especie, en cuya virtud a un hecho o acto gravado se le da la apariencia de otro con la finalidad expresa de sustraerse también, en todo o en parte, un tributo legalmente debido». Se utilizan formas o estructuras diferentes a las convencionales para dar a un hecho imponible una apariencia diferente sin alterar su naturaleza.

Impacto de la Evasión en la Administración Tributaria

Claudino Pita identifica tres causas principales de erosión del potencial recaudatorio:

Gastos tributarios.
Elusión.
Evasión.

Los gastos tributarios (exenciones, deducciones, etc.) son medidas de política económica que utilizan la política tributaria como instrumento. La administración tributaria asesora para ajustar la normativa y evitar que se conviertan en un vehículo de evasión.

La elusión excede las posibilidades de actuación de la administración tributaria. Su impacto en la recaudación se debe a deficiencias técnicas en la recaudación y criterios de interpretación. La administración tributaria solo puede promover ajustes legislativos y descubrir nuevas estrategias de elusión.

La evasión es un ataque directo al cumplimiento de la administración tributaria. Su participación en el combate a la evasión debe extenderse a acciones preventivas, identificatorias y punitivas.

Causas de la Evasión Fiscal

La evasión fiscal es un fenómeno complejo y dinámico. Su corrección depende de la remoción de los factores intervinientes, requiriendo medidas sociales y económicas. Factores ajenos al campo económico-tributario afectan el cumplimiento voluntario.

Causas como la inflación, el nivel de actividad, el gasto público y las actividades ilícitas son variables que incentivan el incumplimiento, especialmente en mercados regulados.

El destino de los fondos públicos genera una alta sensibilidad en los contribuyentes. La falta de conciencia tributaria es otro condicionante, dependiendo de factores económicos, políticos, sociológicos y psicológicos.

La economía informal, la ineficiencia del Estado, la inestabilidad política, social y económica son elementos externos contrarios al cumplimiento. La regulación de la economía, la concentración de la riqueza y otros fenómenos atentan contra la transparencia de los mercados.

Una estructura deficiente y compleja del sistema tributario también contribuye a la evasión. El sistema debe contemplar una composición adecuada a la capacidad contributiva (ingreso, consumo, patrimonio), observando principios de equidad, proporcionalidad, transparencia y no confiscatoriedad.

El régimen sancionatorio debe ser adecuado a las condiciones socioeconómicas. Debe ser equilibrado, ni tan severo que no pueda imponerse, ni tan débil que no sea correctivo.

El cumplimiento voluntario disminuye cuando el contribuyente percibe la posibilidad de impunidad. Las causas más comunes de la conducta omisiva son:

Inflación, nivel de actividad, gasto público y actividades ilícitas.
Un sistema tributario poco transparente.
Carencia de conciencia tributaria.

Causas Técnicas de la Evasión Tributaria y Posibles Soluciones

En Argentina, se distinguen tres grupos de causas técnicas:

1. Inestabilidad Normativa

El sistema tributario argentino es complejo debido a:

a) Gravámenes que contradicen los principios de la tributación.

b) Cantidad de normas y cambios constantes. Un sistema tributario que muta constantemente facilita el comportamiento evasivo. El contribuyente siente falta de seguridad, lo que desincentiva el cumplimiento. Los asesores impositivos deben realizar esfuerzos para interpretar la normativa, con la consiguiente responsabilidad.

2. Blanqueos, Moratorias y Presentaciones Espontáneas

La creación de planes especiales (blanqueos, moratorias, etc.) para aumentar la recaudación en épocas de déficit fiscal, si bien permiten un alivio fiscal a corto plazo, provocan un aumento de la evasión a futuro. Erosionan la conducta de quienes han cumplido, generando una sensación de impotencia.

Resistencia al Pago de Impuestos

Desde los orígenes de la civilización ha existido resistencia al pago de tributos. En las primeras organizaciones, los tributos eran impuestos arbitrariamente, generando descontento. En los estados constitucionalistas, se introdujo el principio de legalidad, según el cual todo impuesto debe nacer de una ley promulgada por el Congreso.

Sin embargo, existe una resistencia del individuo a pagar, ya que percibe el tributo como una carga.

Métodos para Combatir y Neutralizar la Evasión. Conciencia Tributaria

Modos de Combatir la Evasión

La reducción de la evasión depende de atacar los factores que la producen, considerando el contexto económico-político y social.

Muchas medidas escapan al ámbito de la política tributaria, como la inflación, el nivel de actividad, la regulación de los mercados y el nivel de educación.

Un mercado regulado, ante la inestabilidad económica o inflación, conduce a una economía informal, que oculta actividades al fisco. Una economía de mercado transparente, con libre juego de oferta y demanda, reduciría la evasión.

La estructura tributaria argentina es poco armónica (muchos impuestos al consumo y pocos a las rentas), tornando regresivo el sistema. La técnica de implementación es complicada. Algunas medidas para combatir estos factores serían:

Mejorar la información del fisco al contribuyente.
Implementar sistemas de consultas vinculantes.
Asesoramiento técnico, telefónico o personal.

El sistema represivo legal es otro factor importante. Si es muy benigno, incrementa la evasión. El régimen de sanciones debe ser acorde a la cultura social. Las sanciones no deben ser tan severas que no puedan aplicarse, ni tan débiles que pierdan su carácter correctivo.

Otro modo de combatir la evasión es aumentar la eficiencia de la administración fiscal. El objetivo prioritario es maximizar el cumplimiento voluntario. Medidas a tomar:

Facilitar el pago del tributo (cuentas corrientes bancarias, cajeros, débito automático, cajas receptoras).
Mejorar la relación fisco-contribuyente-profesional.
Contar con personal adecuado y capacitado, con remuneraciones adecuadas y un sistema de carrera.
Participación de la administración en la elaboración de leyes fiscales.

Métodos para Neutralizar la Evasión. Conciencia Tributaria

Entre las posibles herramientas para reducir la evasión se encuentran:

Creación de conciencia tributaria.
Implementación de un sistema transparente.
Flexibilidad de la administración tributaria.
Incremento del riesgo de detección.
Tareas de fiscalización.
Sanciones administrativas y penales.

a) Creación de una Conciencia Tributaria

Es fundamental la obligación de la población respecto a su compromiso con el Estado. El desconocimiento de las funciones vitales del Estado (educación, justicia, salud, seguridad) genera apatía hacia la política tributaria.

La tarea a desarrollar es inmensa. Los gobiernos deben analizar los costos de incluir la conciencia tributaria en los planes de educación cívica. La administración puede realizar campañas de comunicación.

En países en desarrollo, el avance de las conductas evasivas lleva a que quien más evade sea considerado hábil. Es importante que, a través de la educación, los ciudadanos comprendan la significación del acto de tributar. Vías para poner en marcha este proceso:

Publicidad masiva.
Participación de los consejos profesionales.
Difusión tributaria.
Inclusión de planes de estudio integrales.

b) Implementación de un Sistema Transparente

Un sistema tributario inadecuado puede ser una causa de evasión, pero no la principal. Las leyes tributarias, decretos, reglamentos, circulares, etc., deben ser estructurados de manera técnica y jurídicamente inteligible.

También atenta contra un sistema transparente la no adecuada combinación de gravámenes. Se propone que el sistema revea e incorpore medidas para eliminar operaciones realizadas bajo condiciones que afectan al mercado (dumping, transfer pricing, treaty shopping, tax havens, thin capitalization, triangulación de operaciones, etc.).

La administración tributaria debe:

Respetar los principios de equidad (vertical y horizontal).
Que las leyes tributarias respeten los principios de proporcionalidad, igualdad, transparencia, no confiscatoriedad, etc.
Observar principios constitucionales.

c) Flexibilidad de la Administración Tributaria

La simplificación del sistema tributario trae aparejada la flexibilización. La administración fiscal debe adecuarse a los cambios en los procesos económicos y sociales, y en la política tributaria.

La administración tributaria es la herramienta idónea de la política tributaria. La eficiencia de la primera condiciona el cumplimiento de los fines de la segunda. Es imprescindible una coordinación permanente entre los administradores tributarios y quienes deciden la política fiscal.

d) Incremento del Riesgo de Detección

El riesgo de detección tiene gran peso. A mayor impunidad, mayor evasión. El contribuyente, al saber que no se lo puede controlar, se siente tentado a evadir. Los esfuerzos de la administración tributaria deben orientarse a detectar la brecha de evasión y definir su dimensión.

e) Tareas de Fiscalización

La fiscalización crea un riesgo cierto y efectivo. Debe planearse teniendo en cuenta:

La estructura de la tributación.
El área donde se ubica la evasión.
La distribución de los recursos.
Las características del universo de contribuyentes.

La administración fiscal debe desarrollar capacidades como:

Investigación previa de los contribuyentes.
Actuar en el momento preciso.
Hacer cumplir cuando se detecten desvíos.
Desarrollar sistemas de incentivos para los contribuyentes cumplidores.
Desarrollar un sistema de castigos en el orden económico-tributario.
Conciliar las bases de datos existentes en los distintos organismos públicos.

La fiscalización presenta dos etapas:

Investigación: Analizar posibles casos de inspección, detectar ilícitos o indicios, seleccionar contribuyentes, recabar elementos externos, evaluar la documentación contable.
Inspección: Verificar los elementos e indicios para practicar ajustes.

Ventajas de un correcto diseño de fiscalización:

Selección óptima de casos a fiscalizar.
Obtención de casos concretos de ilícitos tributarios.
Incremento del riesgo subjetivo del contribuyente.
Reducción del costo horas/hombre por contribuyente.
Incremento del cumplimiento medio de las obligaciones.
Elevación de los incentivos del cumplimiento voluntario.
Aumento de la recaudación a mediano plazo.

f) Sanciones Administrativas y Penales

Todo sistema sancionatorio intenta disuadir y castigar. En el ámbito administrativo, hay dos tipos de sanciones:

Sanciones civiles: Compensan el daño causado al fisco por la falta de ingreso en tiempo y forma de las sumas adeudadas. Generalmente, una tasa de interés superior a la activa de las instituciones de crédito.
Sanciones penales: Aunque aplicables en la faz administrativa, su naturaleza penal permite aplicar los principios del derecho penal. Castigan ciertas actitudes de los contribuyentes.

La evasión fiscal es un fenómeno complejo. La administración tributaria, mediante el mejoramiento de sus funciones, inducirá al contribuyente al cumplimiento voluntario. Pero muchas causas son de origen macroeconómico y deben ser solucionadas con políticas nacionales coherentes.

Infracciones y Sanciones Tributarias

Concepto y Naturaleza Jurídica de las Infracciones Tributarias

Existen tres teorías fundamentales sobre la naturaleza jurídica de la infracción tributaria:

Doctrina de la unicidad.
Doctrina administrativa.
Doctrina penalista.

Concepto de Infracciones Tributarias

La potestad tributaria comprende el poder de policía, que implica los poderes de fiscalización y punición.

Según Amorós Rica, la infracción tributaria es «una violación de las obligaciones que han nacido de una relación jurídico-tributaria», que comprende obligaciones sustantivas y obligaciones de hacer y no hacer.

Constituyen vulneraciones de normas jurídicas derivadas de relaciones jurídico-tributarias materiales y formales.

Naturaleza Jurídica: Doctrinas

Definir la naturaleza jurídica es trascendente para determinar el empleo de las normas generales del derecho penal.

Doctrina de la Unicidad

Sostenida por Giuliani Fonrouge, Amorós Rica y otros, no distingue entre delito y contravención tributaria. Todas son infracciones por ilícitos tributarios. Se funda en la autonomía del derecho tributario. Rechaza el empleo obligatorio de las disposiciones del Código Penal, salvo remisión taxativa.

Doctrina Administrativa

El bien jurídico protegido en el ilícito tributario es diferente al tutelado por el bien penal. Corresponde la aplicación de sanciones resarcitorias o indemnizatorias. Los ilícitos penales transgreden preceptos sociales estables; los ilícitos tributarios alteran normas coyunturales.

Doctrina Penalista

No existe diferencia cualitativa ni ontológica entre el ilícito penal y el tributario. Se aplican las normas del derecho penal, salvo disposición legal en contrario o improcedencia manifiesta. El derecho tributario penal es parte del derecho penal.

La teoría penalista no es exclusiva para tipificar las modalidades represivas. Se debe precisar si la diferencia entre delitos y contravenciones es cuantitativa (grado de gravedad) o cualitativa.

La doctrina ha clasificado los ilícitos tributarios en:

Delitos.
Contravenciones.

Algunos autores opinan que las diferencias cualitativas se fundan en el interés tutelado, los modos de agresión y el elemento psicológico. Desde el punto de vista cuantitativo, la distinción se origina en el quantum de la sanción. Otros sostienen una naturaleza mixta.

García Belsunce sostiene que la diferencia es cuantitativa o de grado, en mérito de la magnitud y naturaleza de la pena.

El incumplimiento de los deberes formales dificulta la determinación y percepción de gravámenes. Son contravenciones, ilícitos de naturaleza administrativa y carácter objetivo. No requieren el elemento intencional.

Las infracciones a los deberes sustanciales participan de la naturaleza de los delitos. Existe mayor relevancia del elemento subjetivo (ánimo de dolo) y del resultado (perjuicio económico). No es requisito esencial que el daño se haya producido, basta la simple potencialidad.

Clases de Infracciones Tributarias

Existen dos categorías:

Formales: Violación a deberes formales, incumplimiento de obligaciones de hacer y/o no hacer.
Materiales o sustanciales: Transgresión al cumplimiento de la relación jurídico-tributaria principal.

Otra clasificación distingue entre infracciones genéricas (caracteres propios del ilícito) e infracciones agravadas (circunstancias que agravan el ilícito).

Sanciones Tributarias: Concepto, Naturaleza Jurídica y Clases

Concepto de Sanciones Tributarias

Sanción es una pena o castigo, consecuencia de una culpa.

Infracción y sanción son conceptos inherentes al derecho. La sanción tributaria es una punición, consecuencia del ilícito configurado.

No siempre habrá una sanción correlativa a una infracción. Argumentos de conveniencia y carácter sustantivo aconsejan que la represión de algunas infracciones se efectúe mediante procedimientos diferentes a los del derecho penal.

Teorías sobre la Naturaleza Jurídica de las Sanciones Tributarias

Existen tres doctrinas básicas:

Teoría de la naturaleza indemnizatoria.
Teoría de la naturaleza penal.
Teoría de la naturaleza mixta.

Teoría de la Naturaleza Indemnizatoria

Las sanciones tienen por objeto reparar, compensar o resarcir un perjuicio. Afirmada por los sostenedores de la doctrina administrativa. La sanción que más se adapta a las contravenciones es la punición administrativa.

Teoría de la Naturaleza Penal

Las sanciones poseen carácter penal. Su naturaleza es represiva. Para las infracciones a los deberes materiales (delitos), las sanciones más apropiadas son las de tipo penal (multas, penas privativas de la libertad, puniciones no pecuniarias).

Se aplican las disposiciones generales del Código Penal, salvo que la ley tributaria establezca lo contrario o sean incompatibles. El artículo 4° del Código Penal prescribe que sus disposiciones se aplicarán a todos los delitos previstos por leyes especiales, en cuanto éstas no dispusieran lo contrario.

Teoría de la Naturaleza Mixta

Concepto intermedio. Se presenta cuando se prevén sanciones de naturaleza indemnizatoria y penal.

Clases de Sanciones Tributarias

Se agrupan en dos categorías:

a) Sanciones pecuniarias.

b) Sanciones no pecuniarias.

Las sanciones pecuniarias (multas) se aplican en infracciones genéricas y formales. La jurisprudencia ha admitido la licitud de las multas, aun aplicadas por la administración, siempre que exista racionalidad.

Las sanciones no pecuniarias se aplican en infracciones agravadas. Ejemplos:

Prisión: Pena de privación de la libertad, excepcional y de extrema gravedad.
Publicación: Difusión pública de las sanciones.
Comiso de efectos: Perdimiento de una cosa ligada al ilícito.
Clausura de establecimientos: Cierre del establecimiento.
Suspensión y destitución de cargos públicos: Para funcionarios públicos.
Cancelación de inscripción en registros públicos: Inhabilita en el ejercicio de actividades y derechos.

Tipos de Sanciones Reguladas en la Ley de Procedimiento Tributario (Ley 11.683)

El capítulo VI de la ley 11.683 regula las infracciones y sanciones:

Art. 37: Intereses resarcitorios (2% mensual según Res. 492/2006 M.E.O.S.P.) por falta total o parcial de pago.
Arts. 38 y 39: Infracciones formales y sus sanciones (multas por falta de presentación de DDJJ y violaciones a la ley 11.683, leyes tributarias, decretos reglamentarios y normas de cumplimiento obligatorio).
Arts. 40 a 44: Multa y clausura del establecimiento, suspensión de matrícula, licencia o registro habilitante. Arresto (10 a 30 días) con nueva clausura por incumplimiento.
Art. 45: Omisión de impuestos, multa del 50% al 100% del gravamen dejado de pagar, retener o percibir.
Arts. 46 a 48: Defraudación (actos engañosos u ocultación maliciosa), multa de 2 a 10 veces el importe del tributo evadido.
Arts. 49 y 50: Eximición o reducción de sanciones.
Art. 51: Plazo para el pago de multas (15 días desde la notificación, salvo interposición de recursos).
Art. 52: Intereses punitorios desde la interposición de la demanda judicial.