Fiscalidad Esencial en España: Impuestos Directos, Indirectos y Reestructuraciones Empresariales

Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF)

El IRPF es un impuesto directo, personal, subjetivo, periódico y progresivo. La renta, entendida como la totalidad de rendimientos, ganancias y pérdidas patrimoniales, se clasifica para determinar la base imponible.

Formación de la Base Imponible

La base imponible se forma mediante los siguientes pasos:

  • Cuantificación y clasificación de rentas según su origen.
  • Aplicación de las reducciones correspondientes.
  • Integración y compensación de rentas según su origen y clasificación.

Tipos de Gravamen

Los tipos de gravamen se regulan en los Artículos 63 y 74 de la LIRPF:

  • Artículo 63 (Escala General): Establece la forma en que se grava la base liquidable general, aplicando tipos según una escala que se minora en función del mínimo personal y familiar.
  • Artículo 74 (Escala Autonómica): Define cómo se grava la parte de la base liquidable general que excede del mínimo personal y familiar, considerando los tipos autonómicos.

Deducciones del IRPF (Artículo 68)

Las deducciones aplicables incluyen:

  • Inversión en empresas de nueva creación.
  • Actividades económicas.
  • Donativos y aportaciones.
  • Rentas obtenidas en Ceuta o Melilla.
  • Protección y difusión del Patrimonio Histórico.

Obligaciones de Retención (Artículo 78)

La retención nace cuando se satisfacen o se abonan las rentas correspondientes.

Impuesto sobre Sociedades (IS)

El IS es un impuesto directo, personal, subjetivo, periódico y proporcional. La base imponible se calcula a partir del resultado contable, con los ajustes pertinentes, considerando la renta del periodo impositivo.

Tipo General de Gravamen

El tipo general de gravamen es del 25%, aunque puede variar para entidades con una cifra de negocios inferior a 1 millón de euros.

Régimen de Entidades de Reducida Dimensión (ERD)

El Artículo 101 de la LIS establece las condiciones para aplicar incentivos fiscales a las Entidades de Reducida Dimensión (ERD), basándose en la cifra de negocios (incluyendo el conjunto de entidades del grupo).

  • Los incentivos fiscales se aplican cuando la cifra de negocios en el periodo anterior sea inferior a 10 millones de euros.
  • No se aplican a entidades patrimoniales.
  • Los incentivos fiscales se mantienen durante los 3 periodos inmediatos después de alcanzar la cifra de negocios de 10 millones de euros, siempre que la entidad cumpla con los requisitos de ERD.

Normas Específicas

  • Artículo 104 LIS (Deducción de Pérdidas por Deterioro de Créditos): Las pérdidas por deterioro de créditos destinadas a cubrir riesgos de insolvencias son deducibles, con una limitación del 1% sobre el total de los deudores al final del periodo impositivo.
  • Artículo 105 LIS (Reserva de Nivelación de Bases Imponibles): Permite la reducción de la Base Imponible (BI) positiva hasta el 10%.

Deducciones y Bonificaciones Fiscales

Se aplican deducciones fiscales para evitar la doble imposición jurídica y por actividades económicas internacionales, así como bonificaciones por:

  • Rentas obtenidas en Ceuta y Melilla.
  • Actividades de I+D+i.
  • Actividades cinematográficas, series y espectáculos en vivo.
  • Creación de empleo y empleo de personas con discapacidad.

Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA)

El IVA es un tributo indirecto que grava el consumo de bienes y servicios en la cadena de producción y distribución. Se aplica en operaciones de:

  • Consumo.
  • Producción.
  • Distribución.
  • Venta al por menor.

Su objetivo es recaudar ingresos de manera equitativa y proporcional al consumo. Los empresarios no soportan el IVA, sino que lo deducen y colaboran en su recaudación, cargándose generalmente al consumidor final en cada etapa del proceso.

Gestión y Cesión

El IVA está parcialmente cedido a las Comunidades Autónomas (CCAA), aunque su gestión es estatal, con la excepción del País Vasco y Navarra. La cesión se refiere a la recaudación del 50%, sin incluir la potestad normativa con respecto al impuesto.

Hecho Imponible y Tipos de Gravamen

El impuesto se genera cuando se produce la transferencia de propiedad de bienes o la prestación de servicios a cambio de una contraprestación económica. El hecho imponible es la entrega de bienes o prestación de servicios en actividades económicas.

Se aplican tipos de gravamen variables según el bien consumido, con sectores exentos como la educación y la salud. La deducción del IVA evita la doble imposición.

Existen tres tipos de IVA:

  • Estándar: Aplicable a la mayoría de bienes y servicios.
  • Reducido: Para bienes y servicios de primera necesidad, como fármacos.
  • Superreducido: Para bienes esenciales.

Base Imponible y Prorrata

La base imponible es el importe al que se aplica el tipo de gravamen para determinar la cuota de IVA correspondiente a cada operación (BI = Importe total de contraprestaciones).

El Artículo 108 de la LIS regula la prorrata para operaciones sujetas y exentas, permitiendo deducir solo la parte proporcional del IVA soportado que corresponda a las operaciones sujetas al impuesto.

El IVA puede tener un impacto regresivo, ya que las personas con ingresos más bajos destinan una mayor proporción de sus ingresos al consumo.

Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITP-AJD)

El ITP-AJD es un tributo que grava manifestaciones indirectas de la capacidad contributiva en transacciones y derechos. Incluye:

  • Transmisiones Patrimoniales Onerosas (TPO): De bienes y derechos situados o que puedan ejercitarse en territorio español, o en el extranjero si el obligado a pagar el impuesto es residente en España.
  • Operaciones Societarias (OS): Realizadas por entidades que tengan sede de dirección efectiva en España, que tengan en España su domicilio siempre que la sede de dirección no la tengan en otro Estado de la UE, o que realicen en España operaciones de su tráfico siempre que su sede o domicilio no se hallen en otro país de la UE.

Transmisiones Patrimoniales Onerosas (TPO)

En las TPO, la base imponible es el valor real del bien transmitido. El hecho imponible abarca las TPO por actos inter vivos de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de personas físicas o jurídicas, así como la constitución de:

  • Derechos reales.
  • Préstamos.
  • Fianzas.
  • Arrendamientos.
  • Pensiones.
  • Concesiones administrativas.

Serán deducibles las cargas que disminuyan el valor real de los bienes.

Reglas de Valoración del Usufructo

  • Usufructo Temporal: Sometido a gravamen, la constitución del usufructo se valorará en un 2% del valor del bien por cada año de duración del contrato, sin exceder el 70%.
  • Usufructo Vitalicio: Se valora en un 70% del valor del bien cuando el usufructuario tenga menos de 20 años, minorando un 1% por cada año de aumento de edad, con un límite mínimo del 10%.

Operaciones Societarias (OS)

En las OS, la base imponible varía según la naturaleza del acto, como:

  • Su constitución.
  • Aumento o disminución del capital.
  • Fusión.
  • Escisión.
  • Disolución.
  • Traslado de sede.

La cuota tributaria se calcula aplicando el 1% sobre la base liquidable.

Tributación de Trabajadores, Directivos y Administradores

Reducciones para Rendimientos del Trabajo (Artículo 18 LIRPF)

El Artículo 18 de la LIRPF establece porcentajes de reducción para rendimientos del trabajo:

  • 30% de reducción para ingresos con más de dos años de generación.
  • Reducción cero para ingresos superiores a 1 millón de euros.
  • 30% de reducción para prestaciones en forma de capital después de 2 años, excepto en casos de invalidez.

Retenciones para Empresas

Las empresas con una cifra de negocios superior a 100 mil euros en el ejercicio anterior tienen una retención del 35%, mientras que las empresas menores de 100 mil euros aplican un 19%.

Gastos No Deducibles (Artículo 15 LIS)

El Artículo 15 de la LIS enumera gastos no deducibles, como:

  • Retribución de fondos propios.
  • Multas.
  • Pérdidas del juego.

Las retribuciones de los administradores por funciones derivadas de un contrato laboral con la entidad se consideran gastos no deducibles.

Remuneración de los Administradores (Artículo 217 Ley de Sociedades de Capital)

El Artículo 217 de la Ley de Sociedades de Capital establece que el cargo de administrador es gratuito a menos que los estatutos indiquen lo contrario. Se permite un sistema de remuneración que puede incluir:

  • Asignación fija.
  • Dietas.
  • Participación en beneficios.

La remuneración total debe ser aprobada por la junta general y debe guardar proporción con la importancia de la sociedad y su situación económica.

Reducción Fiscal para Contribuyentes (Artículo 20 LIRPF)

El Artículo 20 de la LIRPF contempla una reducción fiscal para contribuyentes con rendimientos netos inferiores a ciertos límites, siempre que no tengan otras rentas significativas. Las reducciones varían según los ingresos y se aplican restando los gastos permitidos.

Obligaciones Formales y Registrales

Las obligaciones formales y registrales se regulan en el ámbito tributario mediante diversas normativas:

  • Artículo 25 del Código de Comercio: Establece las obligaciones contables para empresarios, incluyendo la organización de la contabilidad y la elaboración de balances e inventarios.
  • Artículo 29 de la Ley General Tributaria: Detalla obligaciones tributarias formales como declaraciones censales, presentación de declaraciones y autoliquidaciones, contabilidad y registros, o conservación de documentos.
  • Artículo 15 LIS (Gastos No Deducibles): Incluye multas, donativos, gastos de fondos propios, gastos derivados del IS, pérdidas del juego, operaciones en paraísos fiscales, límite en gastos de extinción de relaciones laborales o mercantiles, y deuda tributaria del ITP-AJD.
  • Artículo 68 LIRPF (Deducciones Fiscales): Por inversión en empresas de nueva creación, actividades económicas, rentas en Ceuta y Melilla, y protección del patrimonio histórico español.
  • Artículo 120 LIS (Obligaciones Contables de los Contribuyentes): Los contribuyentes deben llevar su contabilidad de acuerdo con lo establecido en el Código de Comercio y organizarla para poder identificar ingresos y gastos relacionados con rentas exentas o no exentas.
  • Artículo 51 IVA (Obligaciones Específicas para Regímenes Especiales): Para sujetos pasivos que apliquen el régimen especial de bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección. Deben llevar un libro de registro específico que detalle individual y separadamente cada adquisición, imposición o entrega afectada por el régimen especial, incluyendo:
    • Información del bien.
    • Número de factura.
    • Precio de compra/venta.
    • IVA aplicado.

También deben mantener otro libro específico que contenga información sobre adquisición, imposición o entrega aplicables al régimen especial durante cada periodo de liquidación. En casos de inicio o cese, los sujetos pasivos deben elaborar inventarios de existencias en un plazo de 15 días a partir del inicio o cese en la Administración de la Agencia Estatal de Administración Tributaria correspondiente.

Consecuencias Fiscales de la Reestructuración Empresarial

Diversos artículos de la LIS abordan las consecuencias fiscales de la reestructuración empresarial:

  • Artículo 76 (Operaciones Empresariales): Define fusiones (transferencia de patrimonios sociales) y escisiones (división del patrimonio entre dos o más entidades).
  • Artículo 77 (Régimen Fiscal de Transmisiones): Establece el régimen fiscal para las rentas derivadas de transmisiones de bienes y derechos, excluyendo las rentas generadas por transmisiones a entidades extranjeras.
  • Artículo 78 (Valoración Fiscal de Bienes Adquiridos): Si se aplica el régimen específico, los bienes y derechos adquiridos en transmisiones derivadas de operaciones se valorarán fiscalmente con los mismos valores que tenían en la entidad transmitente antes de la operación.
  • Artículo 80 (Rentas del Canje): Las rentas del canje no se integran en la BI si los socios residen en España, la Unión Europea (UE) o ciertos Estados, y la entidad receptora está en España. Se valora fiscalmente por el valor fiscal en el patrimonio de los socios, salvo cuando las rentas no tributan en España, en cuyo caso se utiliza el valor de mercado.
  • Artículo 81 (Tributación de Socios en Fusiones y Escisiones): Las rentas al atribuir valores de la entidad adquirente a los socios no se integran en la base imponible. La pérdida de residencia en España implica la integración en la base imponible de la diferencia entre valor de mercado y fiscal. La recuperación de la condición de contribuyente sin vender acciones permite solicitar rectificación para obtener devolución de cantidades ingresadas por ganancias. Las rentas obtenidas en operaciones con entidades en paraísos fiscales se integran en la base imponible de los impuestos correspondientes.
  • Artículo 82 (Anulación de Participaciones): La renta por la anulación de participaciones no se integra en la BI de la entidad adquirente si esta posee al menos el 5% del capital de la entidad transmitente.
  • Artículo 83 (Límites en la Deducción de Gastos Financieros): Los gastos financieros relacionados con la adquisición de participaciones pueden deducirse hasta un 30% del beneficio operativo de la entidad adquirente. No hay límite en el primer periodo si la adquisición se financia con deuda que no exceda del 70% del precio de adquisición, y el límite se va reduciendo en los siguientes 8 años.
  • Artículo 84 (Sucesión de Obligaciones Tributarias): La entidad adquirente hereda todas las obligaciones tributarias de la transmitente, debiendo cumplir los requisitos para mantener los beneficios fiscales. En las BI negativas, se establecen condiciones para su transmisión a la entidad adquirente, con una posible reducción si ambas entidades son parte de un grupo.
  • Artículo 88 (Normas para Evitar la Doble Imposición): Prevención de la doble tributación en la distribución de beneficios y transmisión de participaciones societarias. Los beneficios distribuidos relacionados con rentas de bienes aportados están exentos de impuestos sobre dividendos, y lo mismo se aplica a las rentas por transmisión de participaciones siempre que las rentas de bienes aportados hayan sido previamente integradas en la BI de la entidad adquirente. En casos de doble imposición inevitable, la entidad adquirente realiza ajustes contrarios a las reglas de valoración antes de su extinción o demostrando que los socios han transmitido su participación. El límite es la cuantía integrada en la BI de los socios durante esa transmisión.