Fundamentos del Sistema Tributario y Recursos de la Hacienda Pública

1. Concepto y Naturaleza del Tributo

El tributo encuentra su plasmación legal expresa en el artículo 2.1 de la Ley General Tributaria (LGT). De acuerdo con esta norma y con la doctrina científica, podemos definir el tributo como una institución jurídica integrada por un conjunto de normas sistemáticamente organizadas alrededor de un fin unitario y común: hacer efectivo el deber constitucional de contribuir al sostenimiento de las cargas públicas.

Siguiendo la dogmática del jurista Carl Schmitt, la estructura del tributo queda explicada en dos esferas:

El núcleo esencial: Está constituido por las normas que regulan la Obligación Tributaria Principal (OTP). Esta obligación nace cuando un sujeto realiza el presupuesto fijado en la ley (hecho imponible) y consiste en el deber de entregar una suma dineraria para financiar los gastos públicos en función de su capacidad económica. Sin este núcleo, el tributo simplemente deja de existir.
La zona exterior: Está formada por una pluralidad de relaciones, vínculos y obligaciones tributarias accesorias o subsidiarias (por ejemplo, la obligación de repercutir el impuesto, retener, o pagar intereses de demora) cuya función es facilitar el control, garantizar la recaudación y asegurar el cumplimiento de la obligación principal.

Esta prestación es exigida coactivamente por una Administración Pública a aquellas personas que pongan de manifiesto una determinada capacidad económica mediante la realización de un hecho imponible fijado previamente por la ley. Su finalidad primordial es lograr los recursos necesarios para el sostenimiento del gasto público, si bien el propio ordenamiento admite expresamente que los tributos puedan perseguir además fines de carácter extrafiscal, como incentivar o desincentivar determinadas conductas por motivos sociales, económicos o medioambientales.

Notas características del tributo

De esta definición se extraen las notas características que singularizan al tributo frente a otras figuras jurídicas:

Carácter coactivo: La obligación de pago no nace de un acuerdo de voluntades, sino del imperio de la ley cuando se realiza el presupuesto de hecho previsto en la norma.
Vinculación con el principio de capacidad económica: Actúa como fundamento y medida del tributo, diferenciándolo claramente de las multas o sanciones pecuniarias, las cuales tienen por objeto castigar un ilícito en lugar de gravar una manifestación de riqueza.
Naturaleza de obligación dineraria: Orientada a nutrir las arcas públicas.

En este sentido, y atendiendo a la estructura de su hecho imponible, el artículo 2.2 de la propia Ley General Tributaria clasifica los tributos en tres categorías obligatorias:

Los impuestos: Son aquellos tributos cuyo hecho imponible está constituido por una acción del sujeto que, desvinculada de cualquier actividad administrativa, pone por sí misma de manifiesto su capacidad económica.
Las tasas: Son tributos cuyo hecho imponible se vincula a la utilización privativa o aprovechamiento especial del dominio público o a la prestación de servicios públicos coactivos.
Las contribuciones especiales: Tienen por hecho imponible la obtención de un beneficio o aumento de valor de los bienes del sujeto como consecuencia de la realización de obras públicas o del establecimiento o ampliación de servicios públicos.

2. Recursos de la Hacienda Pública

Para abordar este concepto con profundidad, debe entenderse que la Hacienda Pública, desde una perspectiva objetiva, versa sobre el dinero público y el ciclo financiero de ingresos y gastos. En su vertiente activa (la obtención de ingresos), la Hacienda Pública se estructura en tres planos:

El plano normativo (los recursos).
El plano de aplicación (los derechos de crédito).
El plano material de realización (los ingresos).

Los recursos de la Hacienda Pública se sitúan en el plano normativo: son conjuntos normativos (institutos jurídicos) que el legislador incorpora al ordenamiento con la ratio essendi de generar relaciones jurídicas que desemboquen en derechos económicos a favor del ente público y, en última instancia, en ingresos dinerarios.

Clasificación de los recursos

Dependiendo de cuál sea su finalidad primaria o esencial, el ordenamiento distingue entre:

Recursos no financieros

Son normas cuya finalidad primaria no es recaudatoria, sino distinta (como proteger la seguridad jurídica o el orden público), pero de cuya aplicación el ente público puede obtener ingresos de forma eventual. Ejemplos de esto son la sucesión hereditaria (cuyo fin es dar continuidad a las relaciones jurídicas del causante) o el régimen de infracciones y sanciones (cuyo fin matriz es represivo/disuasorio).

Recursos financieros

Son normas incorporadas al ordenamiento jurídico con la finalidad primaria, específica y esencial de generar fuentes de ingresos para los entes públicos (ej. la Ley del IRPF). A su vez, los recursos financieros se clasifican exhaustivamente en tres grandes categorías:

Recursos tributarios (Tributos): Son los recursos por antonomasia (ingresos de Derecho Público). Su presupuesto de hecho denota una capacidad económica y determinan coactivamente el nacimiento de una obligación dineraria para sostener el gasto público (art. 31.1 CE).
Recursos patrimoniales: Normas que compatibilizan las finalidades de interés público en la gestión del patrimonio del Estado con la obtención de ingresos (ingresos de Derecho Privado) mediante la venta o explotación de sus bienes patrimoniales.
Recursos derivados del crédito público: Conjuntos normativos que regulan la captación de dinero por parte del ente territorial a título de préstamo (ya sea mediante operaciones singulares o emisión de deuda pública), debiendo restituir el capital y abonar intereses.

3. Clasificación Técnica: Cuota y Carácter del Impuesto

Tributos de cuota variable y de cuota fija

El legislador prevé dos modelos jurídicos para cuantificar y diseñar la prestación pecuniaria de la obligación tributaria principal, los cuales encuentran su amparo normativo en el artículo 56.1 de la Ley General Tributaria (LGT).

Tributos de cuota variable: Alrededor de ellos queda estructurado el vigente sistema tributario. En ellos, el hecho imponible es susceptible de realizarse con distinta intensidad, por lo que la obligación tributaria principal nace indeterminada en su cuantía. El legislador establece criterios de determinabilidad: la base imponible y el tipo de gravamen. La base imponible actúa como la expresión cifrada del hecho imponible, midiendo la intensidad y fijando la capacidad económica individual. Gracias a esta estructura, constituyen el instrumento más idóneo para adecuar la carga fiscal al ideal de justicia constitucional.
Tributos de cuota fija: La cantidad a pagar queda predeterminada directamente por la propia ley. El legislador configura el hecho imponible de tal manera que no es susceptible de realizarse con distinta intensidad o decide no tomar en consideración dicha variante. El mandato de la norma señala, directa e inmediatamente, la suma exacta. Un ejemplo son las tasas académicas, donde la tarifa señala una cuota fija (ej. 57,74 euros por la realización de pruebas para un título técnico).

Impuestos objetivos y subjetivos

Esta clasificación distingue a los impuestos en función de si se tienen o no en cuenta las circunstancias personales del sujeto pasivo (situación familiar, física o personal) para la cuantificación de la obligación.

Impuestos objetivos: No toman en consideración las circunstancias personales del contribuyente. El nacimiento y la medida de la obligación dependen de la simple realización del hecho imponible, como ocurre con el Impuesto General Indirecto Canario (IGIC).
Impuestos subjetivos: El legislador sí tiene en cuenta las circunstancias vitales o familiares del sujeto pasivo. Esto permite adecuar el gravamen a la verdadera capacidad económica del individuo. El caso paradigmático es el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF).

Como precisión dogmática final, es imperativo destacar la estrecha vinculación con la clasificación entre impuestos reales y personales: como regla general, los impuestos reales son objetivos, mientras que los impuestos personales son subjetivos.

4. La Cuota Tributaria y la Deuda Tributaria

De acuerdo con el ordenamiento jurídico-financiero, el objeto de la obligación tributaria principal consiste en el pago de la cuota tributaria (artículo 19 de la LGT). La cuota es la prestación en sí misma que ha de cumplir el sujeto pasivo. El artículo 58.1 la define como la «cantidad a ingresar que resulte de la obligación tributaria principal».

Para que esta obligación sea exigible, debe ser líquida. El legislador alcanza esta liquidez mediante el señalamiento directo del importe (cuota fija) o mediante elementos de cuantificación como la base y el tipo de gravamen (cuota variable).

Clases de cuota tributaria

En los tributos de cuota variable, el proceso de liquidación exige distinguir:

Cuota tributaria íntegra: Cantidad matemática resultante de aplicar el tipo de gravamen sobre la base imponible o liquidable.
Cuota tributaria reducida: Regulada en el artículo 56.3 de la LGT, se aplica de oficio para corregir el «error de salto», característico de las tarifas de progresividad continua, cuando a un incremento de la base le corresponde una porción de cuota superior a dicho incremento.
Cuota tributaria líquida: Se obtiene aplicando sobre la cuota íntegra (o reducida) las deducciones, bonificaciones o adiciones previstas legalmente (art. 56.5 LGT). Representa la participación efectiva del contribuyente en las cargas públicas.
Cuota tributaria diferencial: Resultado de restar a la cuota líquida los ingresos a cuenta realizados previamente. Determinará si surge una cuota «a ingresar» o «a devolver».

Distinción entre Cuota y Deuda Tributaria

Es imperativo no confundir la cuota tributaria con la Deuda Tributaria (artículo 58 de la LGT). La cuota constituye el núcleo de la deuda, pero la deuda tributaria es un concepto más amplio que integra prestaciones accesorias como:

Intereses de demora.
Recargos por declaración extemporánea.
Recargos del período ejecutivo.
Otros recargos legales.

Finalmente, cabe subrayar que el artículo 58.3 de la LGT establece de forma taxativa que las sanciones tributarias no formarán parte en ningún caso de la deuda tributaria.