Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en España: Naturaleza, Hecho Imponible y Sujetos Pasivos

IMPUESTO SOBRE SUCESIONES Y DONACIONES (I)

1. Naturaleza y Función

1.1. Naturaleza y Caracteres

El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones es un tributo del sistema tributario español. Grava el incremento patrimonial producido por la aceptación de una herencia o donación, que constituyen el hecho imponible. Se regula en la Ley 29/1987, de 18 de diciembre.

Aunque son dos hechos imponibles distintos, se consideran una sola figura impositiva que abarca las transmisiones a título gratuito: mortis causa (sucesión) e inter vivos (donación). Existen dos ramas con regulación desigual pero relacionada, cuyo nexo es el carácter gratuito de la adquisición.

Los caracteres generales son:

a) Impuesto directo.
b) Impuesto subjetivo (considera circunstancias personales).
c) Grava incrementos patrimoniales a título lucrativo por personas físicas.
d) Impuesto personal (relacionado con categorías determinadas de personas).
e) Tributo cedible a las Comunidades Autónomas.

2. Hecho Imponible

Constituye el hecho imponible la adquisición u obtención por una persona física de un incremento lucrativo, mortis causa o inter vivos. La Ley enumera:

a) Adquisición de bienes y derechos por herencia, legado u otro título sucesorio.
b) Adquisición de bienes y derechos por donación u otro negocio jurídico a título gratuito inter vivos.
c) Percepción de cantidades por beneficiarios de seguros de vida (contratante distinto del beneficiario), salvo supuestos del IRPF.

Se incluyen tanto sucesiones universales (herencias) como particulares (legados).

En seguros de vida, se debe delimitar entre ISD e IRPF para evitar la doble imposición.

La Ley del IRPF excluye supuestos sujetos al IRPF:

a) Pensiones de viudedad u orfandad de la Seguridad Social.
b) Pensiones de mutualidades generales obligatorias.
c) Cantidades percibidas por causahabientes de planes de pensiones.
d) Prestaciones por fallecimiento de mutualidades de previsión social.

No están sujetos los incrementos patrimoniales gratuitos a favor de personas jurídicas:

a) Premios de juegos autorizados.
b) Premios e indemnizaciones exentas del IRPF.
c) Subvenciones, becas, premios de entidades públicas o privadas benéficas.
d) Cantidades de corporaciones, asociaciones, fundaciones, sociedades, derivadas de contratos de trabajo.
e) Prestaciones de planes y fondos de pensiones integradas en la base imponible del IRPF.
f) Cantidades recibidas por acreedores beneficiarios de seguros de vida para garantizar deudas.

3. Sujetos Pasivos. Obligación de Contribuir

3.1. Los Sujetos Pasivos

3.1.1. Contribuyentes

Es contribuyente la persona física que adquiere el incremento patrimonial:

a) En adquisiciones mortis causa, los causahabientes.
b) En donaciones y transmisiones inter vivos, el donatario o favorecido.
c) En seguros de vida, los beneficiarios.

3.1.2. Responsables

La LISD establece responsables subsidiarios:

Intermediarios financieros en transmisiones mortis causa de depósitos.
Entidades de seguros en entregas a beneficiarios de contratos.
Mediadores en transmisión de títulos o valores de herencias.
Funcionarios que autoricen cambios de sujeto pasivo sin justificación del pago del impuesto.

3.2. La Obligación de Contribuir

Se distingue entre obligación personal y real:

Obligación personal: Contribuyentes con residencia habitual en España, por todos los bienes y derechos adquiridos, independientemente de su ubicación.
Obligación real: No residentes que adquieren bienes en territorio español o perciben seguros de vida de entidades aseguradoras españolas o extranjeras operando en España.

Se analizan tres elementos:

a) Elemento objetivo: Bienes y derechos de contenido patrimonial adquiridos.
b) Elemento subjetivo: Relación entre sujeto pasivo y el presupuesto objetivo (adquisición de bienes o derechos). Se excluyen personas jurídicas (gravadas en el Impuesto de Sociedades). Se consideran instituciones especiales de Derecho sucesorio.
c) Elemento temporal: Devengo en la fecha de fallecimiento (mortis causa y seguros de vida) o en la fecha del acto o contrato (inter vivos). Prescripción de cinco años.

4. Base Imponible. Valoración del Caudal Relicto: Deudas, Cargas y Gastos

4.1. Concepto

La base imponible es el importe del incremento patrimonial por el valor real de los bienes. Se distingue:

a) Transmisiones mortis causa: Valor neto de la adquisición individual (valor real menos cargas y deudas deducibles).
b) Transmisiones inter vivos: Valor real de bienes y derechos menos cargas y deudas deducibles.
c) Seguro de vida: Cantidades percibidas por el beneficiario.

4.2. Determinación de la Base Imponible en Adquisiciones Mortis Causa

Se calcula el valor de cada adquisición a partir del caudal hereditario global:

Fijación del capital hereditario bruto.
Deducción del pasivo (cargas, deudas y gastos).
Partición o adjudicación de cuota a cada heredero.

Se analiza:

Adición de bienes: Se incluyen bienes transmitidos antes del fallecimiento para evitar elusión fiscal.
Ajuar doméstico: Se valora en el 3% del caudal relicto.
Cargas deducibles: Gravámenes que disminuyen el valor real.
Deudas deducibles: Deudas del causante.
Gastos deducibles: Gastos de litigios, última enfermedad, entierro y funeral.
Adjudicación de participaciones hereditarias: Se considera hecha con igualdad y según normas de sucesión.

4.3. Determinación de la Base Imponible en Transmisiones Lucrativas Inter Vivos

Se determina el valor real del bien o derecho, deduciendo cargas. Las garantías reales no son deducibles, salvo asunción de la deuda por el donatario.

4.4. Valoración

Se aplican las reglas clásicas de valoración del ITPAJD. El ajuar doméstico se valora en el 3% del caudal relicto.

4.5. Método de Estimación

Se utiliza la estimación directa, subsidiariamente la indirecta.