Principios Tributarios y Federalismo Fiscal en Argentina: Un Estudio Constitucional y Administrativo

Principios de la Imposición en el Derecho Constitucional Argentino

En el Derecho argentino, la interpretación de la doctrina y de la jurisprudencia ha sido constante en considerar que los principios constitucionales son normas positivas cuyos destinatarios son los poderes del Estado y que ninguno de ellos –Legislativo, Ejecutivo y Judicial– puede infringirlos so pena de la invalidez de sus actos. De ahí que dichos principios constituyen límites al ejercicio del poder fiscal.

Principio de Legalidad

El Artículo 4º de la Constitución Nacional (CN) establece la forma de integrar el Tesoro Nacional, con el cual el Gobierno Nacional ha de proveer a los gastos de la Nación. En tal empeño, después de enumerar algunos recursos, menciona “las demás contribuciones que equitativa y proporcionalmente a la población imponga el Congreso General”. De esta manera, aunque en forma indirecta y no enfática, se establece que el ejercicio del poder fiscal corresponde al Congreso Nacional o a las Legislaturas Provinciales, en su caso.

El Artículo 17º consagra, como bien se sabe, el principio de la inviolabilidad de la propiedad como derecho individual y lo proclama solemnemente; luego de esta proclamación, el articulado precedente establece algunos principios dependientes de ese propósito en los ámbitos de diferentes materias jurídicas y, en medio de estas ejemplificaciones de consecuencias inmediatas del principio general de la inviolabilidad de la propiedad, resalta el precepto referido a la materia tributaria, con la siguiente redacción: “Solo el Congreso impone las contribuciones que se expresan en el artículo 4º”.

El principio de legalidad es el resultado del encuentro y combinación de dos principios: el primero, expresado en el aforismo “nullum tributum sine lege”, refleja la existencia de una ley formal en materia tributaria; el segundo se conoce habitualmente con el aforismo: “no taxation without representation”.

El principio de legalidad comprende, en su virtualidad, los siguientes corolarios:

  1. Es el Congreso Nacional el titular del Poder Fiscal en la esfera de la creación del impuesto o de las exenciones.
  2. El principio de legalidad implica la necesidad de que el Congreso establezca en el texto legal todas las normas que definen el hecho imponible en sus diferentes aspectos: objetivo, subjetivo, cuantitativo, temporal y espacial. Esta ortodoxia en la aplicación del principio de legalidad tiende a atenuarse, considerándose satisfecho cuando el Congreso define los elementos fundamentales del presupuesto legal del gravamen y delega en el Poder Ejecutivo (P.E.) o directamente en la repartición recaudadora la facultad de complementar la ley en aspectos secundarios, siempre que se mantenga el espíritu de las normas dictadas por el Congreso. En el Artículo 99, inciso 2º, se atribuye al P.E. la facultad de expedir “las instrucciones y reglamentos que sean necesarios para la ejecución de las leyes de la Nación, cuidando de no alterar su espíritu con excepciones reglamentarias”.
  3. Otra derivación del principio de legalidad es la inconstitucionalidad de la retroactividad del impuesto y de las exenciones. Esto es la lógica consecuencia del propósito fundamental de la legalidad, es decir, que los ciudadanos en el ejercicio de su libre actividad económica se ajusten a un marco de derecho que les garantice las reglas del juego. En el derecho argentino, parte de la doctrina y la jurisprudencia no ha aceptado esta derivación del principio de la legalidad. El profesor Bielsa, por ejemplo, escribe: “Las leyes impositivas pueden ser retroactivas porque son impositivas”. Esta afirmación parece significar que las leyes de impuestos, por su naturaleza de ejercicio del poder estatal, pueden regir sobre hechos anteriores o posteriores.
  4. Otro corolario del principio de la legalidad se refiere a la interpretación de las normas tributarias materiales. Se dijo que, siendo el derecho tributario materia de ley y no de equidad, sus normas deben ser interpretadas literalmente. Otra corriente de pensamiento no es tan rigurosa como para exigir la interpretación literal, pero condena la interpretación analógica, negando la existencia de verdaderas lagunas en el derecho tributario material.
  5. El principio de legalidad implica la obligación para el legislador de no reconocer ni conceder a la administración o a la justicia facultades discrecionales en materia de impuestos. Toda violación de ese precepto debe considerarse inconstitucional.
  6. Las obligaciones impositivas nacidas por ley no pueden ser derogadas por acuerdo de partes, tanto entre el Fisco, el contribuyente o particulares, uno de los cuales se haga cargo del impuesto del otro. Esto significa que, frente al Fisco, los acuerdos particulares no son válidos, sin perjuicio de su validez entre las partes.

Principio de Igualdad

Este principio, de origen clásico, se identifica en las cartas constitucionales con el principio de la capacidad contributiva.

El principio de la igualdad ha sido interpretado de maneras distintas en los diferentes regímenes constitucionales. En los países europeos, habitualmente, el principio de igualdad se considera una mera enunciación de principios, no como una norma imperativa que obligue a los legisladores a un comportamiento determinado, o limite el poder fiscal; sobre todo, no ha sido interpretada como una norma perfecta, cuya violación pueda implicar una sanción determinada.

En nuestro país ha ocurrido todo lo contrario. El principio de la igualdad ha sido interpretado como un verdadero límite al poder fiscal y a su ejercicio por parte del Poder Legislativo, con la consecuencia de que si este lo viola, el Poder Judicial, como supremo intérprete de la Constitución, pueda invalidar la ley que infrinja este principio.

De esta premisa surge la pregunta de qué se entiende por igualdad. Nada es más difícil y más vago que definir qué se entiende por igualdad. En principio, debemos decir que deben ser los legisladores quienes deben cuidar de que se les dé un tratamiento igualitario a los contribuyentes. No son los jueces, ni la Administración, quienes deben tratar a todos con igualdad frente a la Ley, sino que esta debe ser equitativa. Por consiguiente, el principio de igualdad es un límite para el Poder Legislativo.

Es notorio el esfuerzo de la ciencia de las finanzas para definir el concepto de impuestos iguales. Pero también es cierto que las diferentes doctrinas han arribado a conclusiones distintas. No existe, pues, un criterio objetivo suministrado por la ciencia de las finanzas que pueda ser utilizado para la interpretación del principio de igualdad constitucional.

Debemos, por consiguiente, buscar en la jurisprudencia el significado que los jueces han atribuido al principio de igualdad.

Se puede afirmar que un impuesto es igual a otro cuando el Poder Judicial comparte la misma conciencia jurídico-social y política del legislador. En este caso, las distinciones que hace el legislador, fundadas en distintas capacidades tributarias, concuerdan con las apreciaciones del Poder Judicial, y por lo tanto los impuestos resultan iguales. Sin embargo, cuando el Poder Judicial no comparte las opiniones y los propósitos políticos de las medidas fiscales adoptadas por el legislador, entendiendo el Poder Judicial que las distinciones hechas por el legislador no se ajustan a criterios racionales de tributación, que son arbitrarias frente a lo que él considera legítimo y, por consiguiente, los impuestos resultan desiguales.

Finalmente, debemos consignar que la jurisprudencia ha establecido la posibilidad del establecimiento de distinciones y categorías de contribuyentes, siempre que dichos distingos y categorías sean razonables o estén en relación lógica con los deberes de tributar; por consiguiente, los impuestos deben ser iguales en igualdad de capacidad contributiva; la capacidad contributiva es una apreciación o valoración del legislador, en virtud de los fines y propósitos de la tributación.

La más reciente doctrina sobre el principio de igualdad tiende a identificarlo con la capacidad contributiva. Algunas constituciones recientes como la italiana, española, venezolana no exigen que los impuestos respeten el principio de igualdad, sino que declaran que los impuestos deberán fundarse sobre el principio de la capacidad contributiva. Esto significa, en nuestra opinión, que no hay diferencias sustanciales entre las constituciones del modelo de 1800 que proclaman el dogma de la igualdad y las del modelo de 1900 que consagran el dogma de la capacidad contributiva.

Principio de la Capacidad Contributiva

Este principio se halla mencionado incidentalmente en el Artículo 4º como condición del uso del poder fiscal por el Congreso Nacional. Sin embargo, la jurisprudencia de la Corte Suprema en numerosos fallos ha dicho que no es función del Poder Judicial examinar la equidad del impuesto en referencia a su monto o a la base de la imposición elegida por el legislador. Esta aparente contradicción se resuelve interpretando que la Corte quiso decir que el Poder Judicial no puede controlar la necesidad del recurso ni la equidad en cuanto a la magnitud del gravamen. En fallos más recientes, la Corte parece identificar el principio de equidad con el de no confiscatoriedad.

Principio de Proporcionalidad

Este principio también se halla mencionado incidentalmente en el Artículo 4º de nuestra Constitución Nacional (CN), conjuntamente con el principio de Equidad, cuando se dice: “…de las demás contribuciones que equitativa y proporcionalmente a la población imponga el Congreso General”; y en el Artículo 75º, inciso 2º (“… proporcionalmente iguales…”).

El significado de este principio, en general y en el caso especial de la Argentina, ha sido objeto de diversas interpretaciones. Por ejemplo, en Estados Unidos, el principio de proporcionalidad establecido en la Constitución de Illinois fue interpretado por la Justicia de ese Estado como una prohibición de los impuestos progresivos. En la Argentina, sin embargo, se interpretó dicho principio en el sentido de que la proporcionalidad requerida por la Constitución no significa la prohibición de los impuestos progresivos, y que no se exigía una proporción respecto del número, sino de la riqueza de los habitantes.

Principio de No Confiscatoriedad

Respecto a los impuestos, la CN no expresa literalmente que no puedan ser confiscatorios, solo afirma que el Congreso establece los impuestos. No obstante ello, debemos decir que el Artículo 17º garantiza el derecho de propiedad con la expresión muy amplia y muy terminante respecto a que es inviolable, afirmándose que nadie puede ser privado de ella sino en virtud de sentencia fundada en ley; que la expropiación por causa de utilidad pública debe ser calificada por ley y previamente indemnizada; y que la confiscación de bienes queda eliminada del Código Penal. ¿Qué interpretación debemos dar a nuestro texto constitucional? A nuestro juicio, los Constituyentes han querido, en materia impositiva, salvaguardar el derecho de propiedad con una garantía meramente formal. El derecho de propiedad está a salvo cuando los impuestos sean aprobados por Ley del Congreso.

En distintos fallos, la Corte expresó que no se puede admitir que por la vía del impuesto el poder público o el Poder Legislativo priven a los ciudadanos del derecho de propiedad; si así sucede, el impuesto es una especie de instrumento usado directamente para lograr el mismo fin de la confiscación de bienes, y el hecho de adoptar el instrumento fiscal no puede permitir tampoco al Congreso privar a los ciudadanos de sus derechos patrimoniales.

La doctrina de la Corte se funda en el principio de que los impuestos no pueden ser confiscatorios, no ya en el sentido de que se respete la garantía formal de la legalidad, sino en el de que no se prive al derecho de propiedad de su contenido. Esta doctrina se ha hecho presente en fallos referidos a diferentes tributos como ser: contribuciones de mejoras, pavimentos e impuestos a la transmisión gratuita de bienes e inmobiliarios.

En relación a los impuestos que gravan los consumos, se ha afirmado que los impuestos que gravan las mercaderías, aun cuando sean en cantidad desproporcionada y excesiva respecto al valor de ellas, si se trata de bienes de consumo, no pueden ser conceptuados como impuestos confiscatorios, porque la confiscatoriedad solo se aplica cuando afecta al capital o la renta de las personas, y un impuesto muy elevado a determinados consumos, ejemplo, el Impuesto Interno a los objetos suntuarios, no resulta confiscatorio.

También existen fallos donde se sostuvo que la acumulación de varios gravámenes a cargo de un mismo contribuyente no da lugar a confiscación y, por lo tanto, no existe inconstitucionalidad; si bien posteriormente surgieron contradicciones cuando la Corte indica que la superposición de gravámenes y aun las dobles imposiciones son constitucionales, mientras no se llegue a la confiscatoriedad. En este último caso, ¿cuál de los impuestos resultaría confiscatorio: el último o el primero establecido por ley, el último cobrado, el primero vencido, el último vencido o el más gravoso? Definir esto es evidentemente difícil, porque en definitiva todos los impuestos se pagan con la renta o con el capital, cualquiera sea la base técnica imponible. De modo que todos los impuestos, finalmente, se acumulan y pueden representar altos porcentajes (más del 33%) de la renta.

A mediados de 1923, la Corte Suprema sentó el principio por el cual el Poder Judicial está siempre habilitado para pronunciarse sobre la validez de un tributo cuando se lo impugna por su carácter arbitrario, opresivo o confiscatorio, es decir, “por ser incompatible con los principios fundamentales establecidos en salvaguarda de la inviolabilidad de la propiedad”. En nuestro régimen legal, la impugnación de un tributo por considerarlo exorbitante solo puede ser juzgada sobre la base de su confiscatoriedad.

Conforme con nuestra actual jurisprudencia, un tributo adquiere el carácter de exorbitante o confiscatorio cuando, tratándose de un gravamen directo (es decir, en principio no trasladable por el contribuyente a terceras personas), trae aparejado un desapoderamiento de más del 33% de la utilidad, renta o beneficio resultante de una explotación razonable o del valor del capital.

Prohibición de Impuestos que Limiten el Libre Ejercicio del Derecho de Trabajar y Ejercer Industrias Lícitas

Análogo al caso de la limitación del poder fiscal por la prohibición de los impuestos confiscatorios es el de los impuestos que, de algún modo, traben el libre ejercicio del derecho de trabajar o ejercer industria o comercio lícito. En esta materia existe también abundante jurisprudencia en la cual la Corte ampara plenamente la garantía establecida en el Artículo 14º de la Constitución Nacional (CN).

Pero aquí también debemos señalar alguna contradicción, ya que, por un lado, la Corte ha afirmado que se viola la garantía establecida en el mencionado Artículo 14º, en el sentido de condenar por inconstitucionalidad todos los impuestos que, de alguna forma, impidan el ejercicio de una industria o comercio lícito; y, por otro lado, ha expresado que son constitucionales los impuestos prohibitivos de determinadas actividades. El fallo “Nogués Hnos. c/Provincia de Tucumán”, del año 1908, es característico. Al respecto, la Corte dijo: “Es doctrina que el monto de un impuesto empleado como medio e instrumento de prohibir o restringir determinadas industrias es materia propia de la discreción legislativa, si la industria así prohibida o restringida es de aquellas que por su peculiar naturaleza pueden ser objeto de tales medidas”. Este es un fallo por demás evasivo, ya que nos abre un interrogante de extrema y difícil respuesta: ¿Cuáles son las industrias que, por su naturaleza y siendo lícitas, pueden ser restringidas o prohibidas?

Cabe señalar que, por esta Jurisprudencia, el amparo del Artículo 14 de nuestra Constitución Nacional (CN) sufre un límite, debido a que son lícitas las prohibiciones o restricciones de las actividades que, por su naturaleza, sean dignas de ser restringidas o prohibidas, dejándose librado al control jurisdiccional determinar en qué medida estas actividades pueden ser objeto de esas disposiciones.

Facultad Exclusiva del Congreso para Reglar el Comercio Internacional e Interprovincial

El Artículo 75, inciso 13º de la Constitución Nacional (CN) establece que corresponde en forma exclusiva al Congreso Nacional reglar el comercio con las demás Naciones y de las Provincias. Este será un tema que será desarrollado más ampliamente al estudiar la distribución de las facultades impositivas entre la Nación y las Provincias.

Federalismo Fiscal

Ingresos Públicos: Ordinarios y Extraordinarios

Los recursos son los medios por los cuales el Estado logra el poder de compra necesario para efectuar las erogaciones propias de su actividad financiera.

Consideramos innecesaria, por su controvertibilidad, una tabla clasificatoria de los diferentes recursos y sumamente engorrosa una clasificación que pretenda reunir todos los aspectos posibles de cada especie de recursos. El laudable propósito de establecer aspectos comunes o aspectos diferenciales entre distintos fenómenos puede crear complicaciones y afirmaciones que, más que de un análisis objetivo, derivan de doctrinas a priori. Así, por ejemplo, la creación de la distinción entre recursos racionales e irracionales, según la conocida clasificación de Grizziotti, depende de una premisa no demostrada que condiciona el principio de que la capacidad contributiva es el fundamento del impuesto, con el agregado: siempre que se la tenga como índice de la participación del contribuyente en los beneficios generales y especiales que el Estado brinda a los habitantes del país con su actuación. Caso contrario, no estaríamos en presencia de un impuesto, sino de otro recurso racional o irracional, que podría llegar a ser una exacción según el autor citado.

En relación a otras clasificaciones posibles de los recursos, debemos consignar que la distinción entre Recursos Ordinarios y Extraordinarios es una clasificación perimida, sobre todo a causa de la doctrina moderna que ha refutado la correlatividad entre gastos y recursos ordinarios, y gastos y recursos extraordinarios. En efecto, gastos destinados al pago de sueldos y jornales del personal perteneciente a la Administración Central pueden financiarse con endeudamiento, cuando así lo exija la coyuntura económica, y por el contrario, gastos excepcionales como los de movilización total de la Nación para defensa en caso de guerra, pueden financiarse con impuestos en alta proporción, a fin de evitar la explosión inflacionaria.

La clasificación entre Recursos Originarios y Derivados distingue los recursos obtenidos por el Estado de su propio patrimonio, o del ejercicio de actividades comerciales, industriales, mineras, agrícola-ganadera, bancaria, de seguros, los que –por proceder de los bienes o de las empresas propias del Estado– se consideran originarios de aquellos que son extraídos del patrimonio ajeno por el poder de imperio del Estado y que se denominan Derivados. En esta última categoría, no solo se deben incluir los recursos tributarios, sino también los procedentes del crédito, porque el endeudamiento del Estado implica la creación de recursos tributarios para cubrir los servicios por intereses y amortizaciones.

La clasificación de los Recursos en Originarios y Derivados se identifica parcialmente con la clasificación de los Recursos en Patrimoniales y Tributarios. La coincidencia no es total por la observación que acabamos de formular respecto de los recursos del crédito.

Desde un punto de vista jurídico, los Recursos pueden distinguirse entre aquellos regidos por el Derecho Privado y los regidos por el Derecho Público. Esta clasificación solo en ciertos casos coincide con la de recursos originarios y derivados, ya que algunos recursos originarios pueden estar sujetos al derecho privado cuando las actividades o los bienes que los producen son frutos de empresas privadas o estatales o autárquicas sometidas –voluntariamente– al derecho civil o comercial. Por otra parte, no es impensable que algunas operaciones de crédito estén regidas por el Derecho privado.

Los Recursos del Estado son agrupables, según su naturaleza, en las siguientes categorías:

  1. Recursos Patrimoniales
  2. Recursos Tributarios
  3. Recurso del Crédito
  4. Emisión monetaria
  5. Varios.

Como ya dijimos anteriormente, los recursos originarios son los obtenidos por el Estado mediante el aprovechamiento económico de su Patrimonio. Podemos encuadrar dentro de estos recursos: el producto de las tierras de propiedad del Estado, a través de su explotación directa o por arrendamientos; el producto de bosques o florestas, ya sea por explotación directa o por concesión a particulares; el producto de empresas del Estado; las explotaciones de juegos de azar (casinos, loterías, quinielas, apuestas de hipódromos y similares); el producto de la explotación del patrimonio artístico y turístico (entradas en museos, templos e iglesias, monumentos, ruinas históricas, accesos a parques nacionales, cascadas, volcanes, grutas, etc.).

Económicamente, todos los recursos originarios o patrimoniales cuyas fuentes hemos ejemplificado, son precios. En muchos casos, el régimen aplicable a estos ejemplos pertenece al ámbito del Derecho Privado. Pero no siempre es así. Hay reparticiones estatales o entidades descentralizadas que prestan determinados servicio público. Por ejemplo, el Banco Central de la República Argentina (BCRA) percibe de los bancos diferentes montos en concepto de intereses y comisiones, pero por su naturaleza legal es, sin lugar a dudas y sin excepción, iuspublicista. Esto puede extenderse, aunque con mayor incertidumbre, a otros bancos estatales, como el Banco de la Nación Argentina (BNA), el Banco Hipotecario Nacional (BHN), etc.

Históricamente, los recursos originarios o patrimoniales tuvieron importancia primordial en las Monarquías Absolutas anteriores a la Revolución Francesa, y como prosecución de las finanzas de la época feudal.

La época de los Estados Constitucionales surgidos bajo la influencia del pensamiento político del siglo XVIII marca el eclipse de los recursos originarios o patrimoniales y el ascenso de los tributarios.

Debemos principalmente a Séligman y Einaudi la “teoría gradual” de los recursos patrimoniales y la desembocadura, al final de la escala, en los recursos tributarios y en los impuestos. Los recursos patrimoniales constituyen precios que el Estado percibe por la prestación de servicios en el mercado. Pero aunque sea un operador en la economía de mercado, el Estado no pretende obtener precios que le permitan obtener las máximas ganancias, sino que ejerce sus contrataciones con los demás sujetos teniendo presente el interés público y los fines políticos que inspiran su acción. Según el eslogan aplicable a estos recursos originarios, la parte del costo no cubierta por los usuarios de los servicios la cubren los contribuyentes.

En la exposición de Einaudi, son ejemplos típicos de precios cuasiprivados los obtenidos por la explotación de bosques, y de precios públicos de las empresas de ferrocarril o de correos y telégrafos. La explotación de estas actividades por el Estado se debe al fin público de suministrar los servicios, aun cuando ellos arrojen pérdidas, en zonas o lugares donde ninguna empresa particular los llevaría a cabo por no ser rentables.

En suma, los recursos originarios son precios en los que la finalidad del Estado de producir ciertos servicios es cada vez más importante que la necesidad individual que los servicios mismos satisfacen. Dicha finalidad pública hace que el Estado provea una cantidad suficiente o financie el servicio con recursos diferentes del precio; de modo que, a medida que crece la importancia relativa de la finalidad pública, decrece el precio cargado al sujeto usuario del servicio. De esta manera, podemos afirmar que en los Recursos originarios hay precios de importancia decreciente, acompañados por impuestos (u otros recursos) en proporción creciente.

Los Recursos Tributarios. Son aquellos que el Estado obtiene mediante el ejercicio de su poder de imperio, o sea por leyes creadoras de obligaciones a cargo de sujetos en la forma y cuantía que dichas leyes establezcan.

Un hecho aparentemente paradójico, pero de profunda importancia filosófica, es que mientras en las estructuras políticas de las Monarquías Absolutas predominan las finanzas patrimoniales, en los Estados Modernos Constitucionales, y especialmente en la Economía Liberal, fundada en los principios de la propiedad privada y de la iniciativa individual, prevalecen los Recursos Tributarios, frutos del poder de imperio del Estado; con la salvedad, obvia por cierto, de que este poder coercitivo que se reconoce al Estado solo puede ejercerse con los límites y las garantías de la Constitución. La ley es la única fuente de obligaciones tributarias y en su creación concurren los representantes de los ciudadanos.

En relación a las diferentes especies de tributos se reconocen como tales:

  1. las Tasas;
  2. las Contribuciones Especiales;
  3. los Impuestos;
  4. los llamados Recursos Parafiscales;
  5. las Regalías del sector público;
  6. los Empréstitos Forzosos.

En todos ellos pueden encontrarse el carácter coercitivo unilateral y la finalidad pública al que se destinan sus productos. Puede agregarse la exclusividad de la ley como fuente de la obligación tributaria.

Las tasas son tributos caracterizados por la prestación de un servicio público individualizado hacia un sujeto pasivo.

Las contribuciones especiales son tributos que la ley establece sobre dueños de inmuebles que experimentan un incremento de su valor como consecuencia de una obra pública construida por el Estado u otras entidades públicas territoriales.

Impuestos, se llama así a los tributos que se establecen en razón de la valoración política de una manifestación de riqueza objetiva (independientemente de la consideración de las circunstancias personales de los sujetos a los que esta riqueza pertenece o entre los cuales se transfiere), o subjetiva (teniendo en cuenta las circunstancias personales de los sujetos pasivos, tales como: estado civil, cargas de familia, monto total de ingresos y fortunas).

Los Empréstitos Forzosos pertenecen a los Recursos Tributarios, sin perjuicio de su inclusión también entre los Recursos del Crédito y, en especial, entre los Empréstitos. Se trata de empréstitos que por fuerza de ley deben suscribir los habitantes de un determinado país cuando se encuentren en las situaciones de hecho que la propia ley define. Esta dispone con carácter obligatorio el tipo de interés que se pagará a los tenedores de títulos, la forma de amortización y reembolso de capital. La diferencia fundamental entre empréstito forzoso y el impuesto consiste en que en el primero, y no en el segundo, el gobierno asume las obligaciones referentes a intereses, amortización y extinción de la deuda a su vencimiento.

Las Regalías Mineras y Similares son recursos provenientes de las obligaciones asumidas o contraídas por las empresas dedicadas a la extracción de minerales, incluyendo el petróleo, a favor del Estado, medidas en función de la cantidad o ad valorem del mineral extraído.

En relación a los Recursos Parafiscales, la doctrina italiana, francesa, y de otros países han creado una categoría especial de gravámenes que, siendo análogos a los tributos, se diferencian de estos por algunas connotaciones, tales como:

  1. La administración y recaudación por medio de reparticiones públicas, diferentes de la administración fiscal.
  2. La afectación del recurso a un fin establecido, sustrayéndolo de la masa general de los recursos presupuestados del Estado.
  3. El Parafiscalismo agrupa tributos a favor del Estado o de entes públicos descentralizados con fines sociales o de regulación económica.

Criterios para la Prestación de Servicios por Nivel de Gobierno

Los países que adoptaron la forma de gobierno federal se han visto en la necesidad de adoptar esquemas financieros (de gastos y recursos) acorde con esa organización institucional. Un aspecto de esa problemática es la referente a la distribución de impuestos entre el gobierno central, las provincias y los municipios. Pero además de coordinar la acción en el campo tributario y, tal vez como requisito previo, debe coordinarse la prestación de funciones entre los distintos niveles de gobierno. Estas funciones se refieren a la prestación de servicios públicos, a la distribución del ingreso, la estabilidad de la actividad económica y la promoción del desarrollo.

Para comenzar nuestro análisis, conviene recordar las funciones a cargo del gobierno, según el desarrollo del profesor R. Musgrave:

  1. La función clásica de prestar bienes y servicios públicos se refiere al suministro de bienes que tienen características objetivas especiales que los diferencia de los bienes privados. Estas características son: consumo conjunto y la no aplicación del sistema de precios. Pero lo más relevante de esto es que los beneficios de los servicios alcanzan siempre a grupos sociales de determinado tamaño. Son estos grupos quienes deben tomar decisiones acerca de:
    1. Prestación de los varios servicios (nivel y calidad);
    2. De los respectivos niveles de gobierno a cargo de cada servicio;
    3. Forma de distribuir el costo de los diversos servicios entre los beneficiarios.
    En resumen, esta primera función, dependiendo del tipo de bien público que se trate, puede ser cumplida por el Gobierno Central, las Provincias y los Municipios.
  2. La función distributiva debe analizarse desde el punto de vista de la distribución personal del ingreso y del diferente nivel de actividad económica y de renta entre regiones del país. Tanto el gasto como los ingresos públicos constituyen herramientas eficientes para cumplir esta función, aunque en la realidad latinoamericana, por lo general, no parecen haber sido utilizadas. La distribución personal del ingreso en el campo tributario se vincula con el principio de equidad, lo que requiere abarcar la totalidad de la capacidad contributiva en términos de ingresos, consumo y patrimonio. En este sentido, el Gobierno Central o Federal es el que está en mejores condiciones para cumplir esta función, tanto desde el punto de vista de los recursos como de los gastos. En cuanto a la redistribución geográfica de la renta, para atenuar los desniveles de desarrollo económico entre regiones del país, también debe ser considerada como una función distributiva, generalmente a cargo del Gobierno Federal.
  3. La función de promoción del desarrollo es a la que modernamente se le ha asignado mayor relevancia en el caso de economías en vías de desarrollo. Esta función se vincula estrechamente a la formación del capital físico y humano y requiere, por lo tanto, aumentar el nivel de inversión pública y privada, y el ahorro interno y externo. Para ello, es indudable, deben ser utilizados en forma armónica varios instrumentos de política económica que puede emplear de manera más eficaz el Gobierno Federal.
  4. La función de estabilización de los niveles de actividad.

Conviene ahora analizar cómo y en qué grado se cumplen las funciones citadas anteriormente, cuando se adopta la forma federal de gobierno y a modo de ejemplo se supone que existen tres niveles: Gobierno Central, Provincias y Municipios.

  1. Gobierno Central o Federal: Resulta obvio que las cuatro funciones descritas corresponden al Gobierno Central, pues a su cargo se hallan:
    1. La prestación de bienes y servicios que favorecen a todos los habitantes del país;
    2. La promoción del desarrollo;
    3. Perseguir una distribución de ingresos más equitativa; y
    4. Tratar de estabilizar el nivel de actividad.
  2. Provincias: Se ocupan principalmente de proveer bienes y servicios públicos y, subsidiariamente, de la promoción del desarrollo. En cambio, la esfera de acción provincial aparece muy reducida en lo que se refiere a los objetivos de estabilización y redistribución.
  3. Municipios: Los municipios se ocupan con exclusividad de la primera función, esto es, la prestación de servicios públicos a grupos geográficamente localizados. Ello posibilita que las prestaciones y los niveles de las mismas, así como la distribución de costos y su forma de pago, puedan ser determinados por los grupos directamente interesados. Una característica esencial de los servicios municipales es la limitación geográfica de sus beneficios. Los municipios se ocupan generalmente de: construcción y pavimentación de calles; protección contra incendios; limpieza y alumbrado público; recolección de residuos; cuidado de parques, recreos y jardines.

Como ya se señalara, desde una perspectiva económica la descentralización económica del sector público provee un mecanismo a través del cual el nivel de prestación de ciertos bienes y servicios públicos puede ser determinado de acuerdo con la preferencia de grupos geográficamente localizados. Es decir, es la esencia del Federalismo la posibilidad de la diferenciación en el tipo, nivel y calidad de los servicios prestados. Así, la limitación geográfica de los beneficiarios de ciertos servicios públicos permite que los usuarios expresen sus preferencias y demanden los niveles de prestación deseados. Este principio brinda un criterio general para la adecuada división de servicios entre el Gobierno Central, las Provincias y los Municipios.

Sin embargo, la selección del nivel de gobierno más adecuada para cada tipo de servicio no siempre es sencilla, y en ciertos casos plantea serios problemas para hallar el nivel óptimo de prestación desde el punto de vista económico, ya que no siempre el límite de difusión de los beneficios está claramente determinado, sino que ocurre más bien lo contrario, debido a que:

  1. los límites de las “externalidades” (beneficios externos) no están nítidamente determinados dentro de un área geográfica, ya que, por ejemplo, los beneficios de la educación y la salud pública se centran en las personas receptoras de los servicios, pero se extienden a la comunidad inmediata, al ámbito provincial y también a todo el país;
  2. es muy probable que el límite de irradiación de las externalidades varíe para cada tipo de servicio. Al determinar el nivel de gobierno que prestará el servicio, será necesario, por razones de factibilidad, encomendarles varias funciones cuyos límites de difusión son disímiles. De tal forma, que es difícil establecer un criterio de clasificación rígido que permita asignar las funciones a los distintos niveles que deben atenderlas.

No obstante las dificultades apuntadas anteriormente, vale la pena buscar ciertas bases generales o criterios normativos para la distribución de los servicios entre los distintos niveles de gobierno. Es decir, trataríamos de establecer pautas para una distribución más eficiente que satisfagan de mejor manera las necesidades de los consumidores de servicios con menor costo. Al estudiar tales criterios o pautas, Macon señala las siguientes:

  1. Particularización de los servicios;
  2. Economía de escala; y
  3. Efecto derrame.
  • a) La Particularización de los servicios se refiere a las razones que justifican una prestación descentralizada de los mismos, es decir, que sean prestados por inferiores niveles de gobierno.

La principal ventaja de un sistema descentralizado de decisiones radica en su mejor capacidad de responder a necesidades diferenciadas de bienes y servicios públicos.

  • b) Las Economías de escala se refieren a la regla general del análisis económico de que los bienes y servicios se producen más económicamente en grandes volúmenes o cantidades. Si bien esta regla es cierta en la mayoría de los casos, tiene múltiples excepciones en el campo de los servicios públicos, especialmente cuando las economías de escala no son grandes y no compensan el mayor costo administrativo que implican las grandes organizaciones.
  • c) El Efecto derrame constituye otro argumento para justificar la prestación de un servicio en forma centralizada, o sea por un nivel de gobierno superior. El efecto derrame representa un caso especial de economías externas, ya que se produce cuando una jurisdicción (provincial o municipal) transfiere beneficios o costos de los servicios a otras jurisdicciones. Ejemplos del efecto derrame se producen cuando alumnos de una jurisdicción concurren a escuelas de otras jurisdicciones, o cuando enfermos de un municipio son atendidos en hospitales gratuitos de municipalidades vecinas. Otro ejemplo de efecto derrame es cuando una jurisdicción financia sus servicios mediante algún tributo que recae sobre las ventas y los habitantes de las jurisdicciones vecinas contribuyen de este modo a financiar una parte de esos servicios, adquiriendo bienes gravados en comercios de la primera. Como corolario de lo consignado anteriormente, debemos decir que cuando se produzca el efecto derrame, para lograr un nivel óptimo en la prestación del servicio, la jurisdicción superior debería asumir la producción del mismo.

Prueba de la Aplicación de Criterios

Seguidamente, y sin realizar un análisis a fondo de cada caso, realizaremos una prueba de la aplicación de tales criterios:

Comenzando por las funciones donde es más obvio el resultado, es en la función de Defensa, donde la aplicación de tales criterios o pautas confirma la conveniencia de su prestación por el Gobierno Central. En este caso no existe la necesidad de prestar en cada jurisdicción un servicio particularizado. Además, es función en las que son importantes las economías de escala y en las que el efecto derrame es grande, ya que si, por ejemplo, las provincias fronterizas o limítrofes se encargan de la defensa, los habitantes de las provincias interiores recibirán la totalidad del servicio sin pagar por él.

En el caso de la función Justicia, no existen prácticamente economías de escala y el efecto derrame es prácticamente nulo. Además, es necesario que los jueces tengan en cuenta las peculiaridades locales. Pero, dada la falta de recursos financieros y de aptitud técnica para una prestación eficiente por el nivel municipal, y las normas constitucionales vigentes, generalmente se presta en el nivel provincial con instancias federales para problemas específicos.

La función Educación tiene pocas economías de escala y los efectos derrame dependen especialmente de la movilidad espacial de los recursos humanos. En la medida en que los educandos se muevan de una jurisdicción a otra, los beneficios de la educación se aportarán a una jurisdicción diferente de la que brindó el servicio. Si es cierto que las personas de mayor nivel educacional son las que muestran mayor movilidad geográfica, sería correcta una distribución de funciones que atribuya la educación elemental a nivel municipal y la educación superior o universitaria al Gobierno Central.

Respecto a la función Policía, cabe distinguir entre la Policía Marítima y de Frontera, la Policía de Seguridad Interna y la Policía de Tránsito. Para la Policía Marítima y de Frontera, se aplican los argumentos señalados para la función de Defensa, por lo que es conveniente su prestación por el Gobierno Central. La Policía de Seguridad Interna tiene ciertas economías de escala y algunos efectos derrame de sus beneficios que compensan la necesidad de responder a algunas demandas particularizadas. Por ello, el nivel medio de gobierno (provincias) parece el nivel más adecuado para la Policía de Seguridad Interna. Como la Policía de Tránsito parece responder a necesidades más particularizadas y, dado que las economías de escala y los efectos derrame son todavía menores, parece más apropiado que se halle a cargo de los municipios o provincias.

Hasta aquí, y para simplificar el análisis, se ha propuesto en términos generales que los gobiernos financien los servicios que prestan de acuerdo con el principio del beneficio. Es decir, los consumidores financian el costo de los bienes y servicios públicos con tributos pagados de acuerdo con los beneficios recibidos. Pero la realidad indica que muy pocos servicios son financiados con impuestos basados en el criterio del beneficio. Existen otros tributos basados en la capacidad de pago que financian una buena parte de estos bienes o servicios públicos.

Corresponde entonces preguntar si la aplicación del principio de que el Gobierno Central tome a su cargo los servicios que alcanzan a los ciudadanos de todo el país, y las Provincias y los Municipios aquellos que benefician a las personas dentro de sus respectivas jurisdicciones, no viola el principio de equidad horizontal, es decir, el tratamiento igualitario desde el punto de vista tributario para todos aquellos que se encuentren en las mismas condiciones. Personas con ingresos iguales pueden resultar pagando distintos impuestos, dependiendo de la provincia o municipio en que viven, lo que, a su vez, es función del diverso nivel de servicios que disfrutan. Es decir, el principio de equidad horizontal puede cumplirse dentro de los límites de una unidad política determinada, pero no cuando se superponen distintos niveles de gobierno. Y ello es precisamente porque el Federalismo Fiscal permite que los grupos disfruten de niveles de servicios de acuerdo con sus preferencias y sufran, en consecuencia, la presión tributaria necesaria para financiarlas. Conforme a esta realidad y a la evidente diferencia en los niveles de riqueza entre distintas provincias o municipios, se plantean problemas adicionales de equidad para el Federalismo Fiscal, ya que las provincias o municipios más ricos deben utilizar una carga tributaria proporcionalmente menor que las más pobres para financiar un nivel similar de servicios. En razón de lo apuntado, y si aceptamos que los gobiernos tienen como obligación ineludible asegurar un nivel mínimo o indispensable de servicios a todos los ciudadanos, con prescindencia del lugar en el cual residan, deben buscarse mecanismos de coordinación financiera que permitan recomponer la pérdida de equidad horizontal entre los habitantes de distintas jurisdicciones; es decir, deben buscarse fórmulas tendientes a lograr una igualación regional del ingreso por medio de transferencias de las zonas más ricas hacia las menos favorecidas.

Reparto del Poder Fiscal

Inconvenientes del Reparto del Poder Fiscal

Continuando con este breve repaso de conceptos referidos a Finanzas Intergubernamentales, corresponde tratar ahora los diversos tributos que pueden aplicarse más adecuadamente por cada nivel de gobierno, tanto desde el punto de vista de la técnica como de la administración tributaria.

Al analizar si un impuesto particular es apropiado para ser aplicado por un nivel de gobierno, Musgrave ha sugerido dos principios o criterios: 1) que la carga o base del impuesto se desarrolle totalmente dentro de la jurisdicción que los aplica; y 2) que las distorsiones o efectos negativos en las decisiones de localización de las personas o capitales sean reducidos al mínimo.

El primer requisito se aplica porque el uso eficiente de recursos debe considerar los verdaderos costos de oportunidad generados. Desde el punto de vista distributivo, será inequitativo para los residentes de la jurisdicción “A” gravar a los de la jurisdicción “B”. En razón de este criterio, los impuestos de propiedad inmobiliaria, patente de automotores, son apropiados para ser aplicados a nivel municipal.

El segundo requisito sugiere que el uso mayor de la imposición progresiva en el impuesto a la renta, acorde con la responsabilidad nacional de la función redistributiva, debe ser aplicado al nivel federal o nacional.

Asimismo, es necesario enfatizar una vez más la necesidad de que, previa a la distribución de recursos tributarios entre los distintos niveles de gobierno, debe acordarse la asignación de funciones a cubrir por cada tipo de jurisdicción.

En consecuencia, el problema de la distribución de recursos tributarios a distintos niveles de gobierno debe ser enfocado desde dos puntos de vista:

  1. magnitud del monto a asignar a cada nivel de gobierno, y
  2. tipo de recurso tributario más adecuado a cada nivel de gobierno.

El primer aspecto se encuentra íntimamente vinculado a la distribución de funciones y al correspondiente nivel de gastos resultante.

El segundo aspecto, que desarrollaremos seguidamente, tiene que ver con la posibilidad de fijar criterios que sean de utilidad para asignar tributos a distintos niveles de gobierno. Para este objetivo pueden aplicarse dos criterios de análisis:

  1. Eficiencia administrativa; y
  2. Circunstancias económicas.

La Eficiencia administrativa es el primer criterio y se vincula a la capacidad que tengan las unidades de gobierno para obtener la información necesaria que permita detectar, medir y controlar la base imponible de cada tributo. Es decir, que a las facilidades de determinación se agreguen las de control, todo lo que puede resumirse en una eficiente administración del tributo. Este sería el ejemplo del impuesto a la renta, que por considerar los ingresos totales de un contribuyente generados en todas las jurisdicciones de un país, resulta más adecuada su aplicación y fiscalización por el Gobierno Central. El caso opuesto sería el impuesto inmobiliario, que por tener su base localizada en ciertas jurisdicciones locales (provincias o municipios), son mejor administrados por estas jurisdicciones.

Respecto al segundo criterio de análisis, referido a las Circunstancias o efectos económicos que pueden producirse cuando se asigna un tributo a un determinado nivel de gobierno, son:

  1. 1) Migración de la base;
  2. 2) Inequidad derivada de la diferente capacidad contributiva de las unidades del mismo nivel; y
  3. 3) Superposición de impuestos o doble imposición.
  • La migración de la base puede producirse, por ejemplo, si se estableciese un impuesto a las ventas en un estado o provincia con tasa más elevada que en otras, lo que puede significar el traslado de la base imponible. Esta migración resulta más difícil de concretarse en los tributos de propiedad inmueble (materialmente imposible), a las herencias o sucesiones, etc.
  • La segunda circunstancia económica deriva de la desigualdad de las fuentes de recursos o capacidad contributiva de un mismo nivel, por ejemplo, provincias. Dada la diferencia de riqueza o ingreso existente entre provincias y frente a programas concretos de educación, sanidad, etc., las provincias más pobres deberán necesariamente: a) operar a niveles inferiores de servicios para un mismo nivel de carga tributaria; o b) imponer tasas tributarias mayores que las provincias más ricas, si se desea igualar en un nivel mínimo los servicios prestados en todas las jurisdicciones.
  • La tercera circunstancia económica se plantea por la superposición de impuestos, es decir, el empleo múltiple o repetido de determinadas formas tributarias por varios niveles de gobierno. Esto parte de la premisa de que muy pocos tributos pueden asignarse exclusivamente a un solo nivel de gobierno. Pero el empleo de ciertos impuestos por más de un nivel de gobierno no es necesariamente objetable, salvo en lo que se refiere al hecho de que un mismo tributo se administrara dos veces. Para evaluar esta circunstancia debe considerarse, en primer lugar, si ese tributo es preferible a otro; en segundo término, si puede administrarse eficientemente a distintos niveles de gobierno; y, finalmente, si su aplicación es necesaria para conservar la autonomía financiera de las jurisdicciones de nivel inferior.

Por otra parte, si la superposición vertical se realiza en forma indiscriminada, se presentan inconvenientes como la duplicación administrativa de entes recaudadores, con los mayores costos que ello conlleva para el gobierno y para la sociedad; los contribuyentes ven su actividad complicada por el hecho de tener que formular liquidaciones y pagos separados, someterse a distintas verificaciones, todo lo cual, además de incrementar su incertidumbre, indudablemente incrementa sus costos administrativos; y, finalmente, puede que cada nivel determine una tasa independientemente de las otras jurisdicciones y que la consolidación de tasas resulte excesiva en relación con los patrones de equidad y origine efectos económicos no deseados.

Pero donde la superposición adquiere connotaciones más graves es cuando es de tipo horizontal, o sea se produce entre gobiernos del mismo nivel, por ejemplo entre provincias. Esto ocurrió cuando se aplicaron a nivel provincial impuestos a las ventas, sin convenios de armonización entre las jurisdicciones de un mismo nivel.

En razón de lo expuesto, se puede deducir que no existe una regla o norma estricta para determinar qué tributos deben ser recaudados por una u otra jurisdicción, aunque sí puede afirmarse con total certeza que existen evidentemente impuestos que pueden ser administrados más eficientemente por el Gobierno Central.

Seguidamente, efectuaremos un análisis de los distintos tipos de impuestos y la conveniencia de su aplicación o percepción por los distintos tipos de jurisdicciones.

El impuesto a la renta personal y de las empresas es, en la opinión generalizada, mejor aplicarlo al nivel de Gobierno Central, debido a que las fuentes de rentas se distribuyen en todo el país, encontrándose, por lo tanto, el Gobierno Central en mejores condiciones de fiscalizar la veracidad de las liquidaciones tributarias realizadas por los responsables, evitándose, como ventaja adicional, la posibilidad de migraciones de la base imponible en el caso de que el impuesto fuera aplicado a nivel de gobierno provincial.

En relación a los impuestos generales y especiales al consumo, pueden establecerse al nivel del Gobierno Central o en el nivel provincial, debiendo, en este último caso, aplicarse mecanismos de armonización entre estas (armonización horizontal) y entre el conjunto de ellas y el Gobierno Central (armonización vertical) en caso de aplicarse estos impuestos en forma concurrente.

Los tributos aduaneros sobre importaciones y exportaciones, naturalmente, deben aplicarse por el Gobierno Central, ya que el control aduanero realizado en las fronteras, obviamente, solo puede realizarse por ese nivel de gobierno.

Finalmente, en lo que se refiere a los impuestos al patrimonio o a la propiedad, conviene distinguir los impuestos globales de los parciales. Aquellos que consideran la situación global del contribuyente, como el Impuesto a los Bienes Personales o el Impuesto a los Capitales de las Empresas, resulta conveniente asignarlos al Gobierno Central, ya que es el único nivel en condiciones de controlar el patrimonio total de los sujetos pasivos del tributo. En cambio, los impuestos parciales al patrimonio, como el Impuesto Inmobiliario, son más fáciles de aplicar y de controlar a nivel provincial o municipal, debido a la vinculación territorial de la base, razones por las que estos impuestos se asignan a las provincias o los municipios.

Para tratar de solucionar algunos de los problemas señalados entre gobiernos de diverso nivel, los tratadistas de Finanzas han propuesto distintas formas de coordinación financiera, de acuerdo con ciertos objetivos prioritarios para cada uno de ellos. Pero antes de analizarlos en detalle, es necesario recordar los motivos o las razones que hacen necesaria la adopción de tales medidas de coordinación, así como los objetivos posibles de las Finanzas Intergubernamentales.

A – Los motivos o razones que hacen necesaria la coordinación, son principalmente los problemas que se plantean en una organización fiscal descentralizada, a saber:

  1. Falta de correspondencia entre las funciones que, por razones históricas, políticas y legales, corresponden a cada nivel de gobierno y los tributos que, por razones económicas o administrativas, es posible asignar a cada uno de ellos.
  2. Dadas las diferencias en los niveles de ingreso y riqueza per cápita que se observan entre jurisdicciones de un mismo nivel, resulta que un nivel mínimo (sea provincia o municipio) y uniforme de servicios para los habitantes de todos ellos debe ser financiado con una carga tributaria más amplia para las jurisdicciones más pobres.

B.1) El primer objetivo de las Finanzas Intergubernamentales es plantearse la Eficiente Asignación de Recursos. Dado que la prestación del servicio hace necesaria la utilización de factores de producción por parte del sector público, cuando este actúa en distintos niveles jurisdiccionales, la asignación del servicio debe realizarla el nivel de gobierno que mejor pueda cumplir con esa prestación. Así:

B.1.a) Por el lado de la demanda, la extensión de los beneficios a grupos sociales de distinto tamaño determina el nivel de la unidad que debería realizar la prestación; y

B.1.b) Por el lado de la oferta, consideraciones técnicas de producción (economías de escala) podrían indicar la conveniencia de reunir varias unidades para brindar el servicio y, de esa manera, disminuir los costos que se derivan del mayor tamaño de las unidades productivas.

B.2) El segundo objetivo puede ser la Redistribución geográfica o regional de la renta, desde las zonas más desarrolladas hacia las más rezagadas o menos favorecidas.

B.3) Modernamente, se agrega el objetivo de Acelerar la tasa de crecimiento económico de todo el país y, en ciertos casos, el desarrollo del país como unidad puede no coincidir con un mayor desarrollo de las zonas más rezagadas, siendo este más bien un problema de desarrollo o planeamiento regional.

B.4) Un último objetivo puede ser el Fortalecimiento de la autonomía financiera de los niveles menores de gobierno, especialmente frente al poder fiscal del Gobierno Central. Cuanto más cercano está el ciudadano al gobierno de la comunidad, es más factible votar por los servicios más útiles que reflejen las verdaderas preferencias de los habitantes.

Concluyendo nuestro análisis, el problema fundamental de la coordinación financiera a distintos niveles de gobierno no es solamente un problema de distribución de ingresos tributarios, sino un problema mucho más complejo en el que los ingresos solo constituyen un aspecto parcial y que debe necesariamente integrarse con el problema de los gastos y estos con la distribución de cometidos y funciones de las diferentes esferas gubernamentales, cuya distribución debe ser previa.

Soluciones para la Coordinación Financiera

Las formas de coordinación financiera más comúnmente aplicadas son:

1. Separación de Fuentes

Consiste en establecer una división de los impuestos que corresponde a cada nivel y asignarlos a él en forma exclusiva.

Esta asignación vertical de tributos debe realizarse en base a criterios económicos acerca de la delimitación de la base de los distintos impuestos en las respectivas áreas y de la factibilidad administrativa de implementarlos.

Entre las ventajas de este sistema se encuentra la simplificación del sistema tributario y una reducción de los costos de recaudación. Garantiza además en cierta medida la autonomía financiera de las provincias o estados, y evita la superposición vertical.

Uno de sus inconvenientes es su rigidez, pudiendo ocurrir que algún nivel gubernamental quede privado de algunos recursos mejores con la consecuente posibilidad de desfinanciamiento para el normal desenvolvimiento de sus funciones específicas. Fruto de la rigidez descrita, tampoco permite este sistema solucionar los problemas derivados de las disparidades regionales en lo atinente a ingreso o riqueza. Estos inconvenientes planteados, hace que en ningún país se aplique en forma estricta, verificándose una tendencia hacia la reducción de la separación de fuentes, mediante la aplicación simultánea de otros sistemas de coordinación (por ejemplo, separación para algunos impuestos y concurrencia para otros).

2. Sistema de Concurrencia

Consiste en que todos los niveles de gobierno pueden aplicar los diversos tributos, sin ninguna limitación. Si bien no existen países que lo apliquen en forma absoluta, algunos –entre ellos la Argentina y Estados Unidos–, los aplican en escala variable o combinado con otras formas de coordinación.

Su principal ventaja es el respeto por las autonomías completas de los diferentes niveles estatales.

No obstante, también presenta una serie de dificultades, ya que hace necesaria la multiplicación de los organismos de recaudación, y también debilita la dirección unificada de la política tributaria. De aplicarse este sistema en forma absoluta, impedirá la aplicación de una política de redistribución geográfica o tendiente a acelerar el crecimiento económico.

Para reducir o mitigar estas desventajas, se propugnan algunas formas de coordinación dentro del sistema de concurrencia. En primer lugar, la unidad superior puede conceder créditos de impuesto por el monto ya tributado en la unidad política inferior por concepto del mismo impuesto. De este modo se corrige la superposición o doble imposición vertical, pero no reduce la desigualdad geográfica o de ingresos. Un método alternativo consiste en autorizar la deducción del monto pagado al nivel provincial de la determinación de la base del impuesto nacional (deducción de la base).

3. Cuotas Suplementarias

Cada provincia aplica tasas y exenciones sobre la base tributaria determinada por la unidad política que actúa como recaudadora (Gobierno Central). Así, sobre la base determinada de manera única se aplica la tasa correspondiente al impuesto nacional y la tasa adicional o suplementaria para el nivel provincial. Se elimina así la duplicación de costos administrativos presente en el sistema de la concurrencia. Es un sistema muy usado en Europa, especialmente en los estados unitarios: Holanda, Francia.

Su principal ventaja es el respeto de las autonomías provinciales y la eliminación de la duplicación administrativa.

No obstante, no se respeta la autonomía en cuanto a elección de las fuentes, ni se elimina la doble imposición vertical. Otra desventaja que puede señalarse es que ciertas fuentes de recursos pueden ser excesivamente explotadas mediante la acumulación de cuotas o tasas adicionales en desmedro de otras fuentes de recursos. Además, la aplicación de cuotas suplementarias por las provincias puede chocar contra determinados objetivos de política nacional en cuanto a presión tributaria, desarrollo regional, etc.

4. Coparticipación

En esta forma de coordinación financiera, el Gobierno Central o los gobiernos provinciales, distribuyen entre las unidades políticas bajo su jurisdicción una parte de la recaudación de uno o varios impuestos. Este sistema presenta algunos matices, ya que puede referirse a algún impuesto en particular o bien puede consistir en un sistema global de concentración del producido de diferentes gravámenes y la distribución de una parte de lo recaudado por el Gobierno Central a las provincias.

Este sistema resulta ventajoso cuando es posible realizar la recaudación a un costo menor, cuanto mayor sea el área geográfica de aplicación. De esta manera se elimina la duplicación de costos administrativos que existe cuando dos niveles distintos de gobierno usan la misma fuente tributaria.

Como desventaja debemos citar que este sistema significa la pérdida casi completa de la autonomía tributaria del nivel inferior, lo que solo se salva parcialmente mediante el régimen de acuerdo o “leyes convenios” y mediante la participación de los gobiernos de nivel inferior en la formación de las leyes mismas. Además, de no ser debidamente aplicado, puede dar origen a una política financiera desequilibrada al nivel provincial. Este método hace necesario determinar una primera división de la parte que corresponde al gobierno de nivel superior por un lado y al conjunto de provincias o municipios por otro. La primera división se denomina primaria y la que se establece entre los gobiernos de nivel inferior es la secundaria. Esta división primaria y secundaria requiere una decisión política, ya que no existen criterios técnicos para realizarla, fuera de ciertos objetivos perseguidos. Una forma más racional de efectuar la división de los recursos recaudados es la de tomar en cuenta las funciones y los gastos que cada nivel debe realizar. Como ya se dijera anteriormente, desde el punto de vista administrativo el sistema tiene la ventaja de dar a las provincias fuentes tributarias más importantes de las que tendrían acceso por sí solas. Sin embargo, este sistema conduce a una pérdida de la autonomía para fijar una política tributaria independiente y no es apta para solucionar la distribución desigualitaria de la renta desde el punto de vista geográfico.

5. Sistema de Asignaciones Globales

En este caso, la coordinación financiera se establece no sobre la base de distribuir ciertos impuestos en función del origen geográfico de la base, sino tomando en cuenta otros criterios de distribución. Es decir, el Gobierno Central centraliza el conjunto de tributos y luego asigna libremente o de acuerdo con algún régimen convencional los recursos a las diferentes provincias.

Existen dos formas más usuales del método de asignaciones globales:

  1. Asignaciones libres para propósitos generales; y
  2. Asignaciones condicionadas o para fines específicos establecidos por el nivel de gobierno que otorgó la asignación.

En el primer caso, se utilizan varios criterios de distribución a cada provincia, como ser necesidades de la población, el esfuerzo tributario que realizan las provincias receptoras, etc.

Las Asignaciones Globales Libres o para propósitos generales pueden mejorar la distribución del ingreso, dependiendo del uso que se haga de los recursos, y tienen la ventaja de mantener cierta autonomía por parte de las unidades receptoras, al permitir asignar los fondos recibidos según sus propios criterios u objetivos políticos.

En cambio, en las Asignaciones Condicionadas, se suprime totalmente la autonomía provincial, ya que al ser establecidos y recaudados los tributos por el Gobierno Central, este también decide en qué forma se gastarán los recursos económicos por las unidades inferiores.

En resumen, la selección de uno u otro sistema de coordinación financiera y en particular de las diferentes formas de distribución de facultades tributarias entre gobiernos de diferente nivel, depende de los objetivos que se privilegien en cada uno de ellos. Por otra parte, para compensar los efectos negativos que cada uno de ellos tiene, en la actualidad, prácticamente en ningún país se aplica en forma pura uno solo de ellos, sino que en la mayoría de los países se aplican en forma combinada dos o más mecanismos de los ya descritos. Obviamente, esta combinación trata de compatibilizar algunos objetivos elegidos como prioritarios y reducir, en cierta medida, los efectos negativos de cada sistema.

Debemos enfatizar una vez más la necesidad de considerar conjuntamente la distribución de funciones (gastos) y recursos, aspecto este que no siempre fue debidamente considerado en los países de nuestra región.