Procedimientos Tributarios: Aplicación, Fases y Garantías del Contribuyente

1. La Aplicación de los Tributos: Normas Comunes y Principios Generales

La aplicación de los tributos comprende las actividades administrativas dirigidas a la información y asistencia de los obligados tributarios, las actuaciones de gestión, inspección y recaudación de los tributos, así como las actuaciones de los obligados en el ejercicio de sus derechos o el cumplimiento de sus obligaciones tributarias.

La aplicación de los tributos comprende el conjunto de actividades y actuaciones, llevadas a cabo tanto por la Administración como por los propios obligados tributarios, encaminadas a la correcta aplicación y ejecución de las disposiciones reguladoras de los tributos.

Así, el conjunto de potestades y funciones que integran la aplicación de los tributos son desarrolladas en el marco de los procedimientos administrativos de gestión, inspección y recaudación.

Bajo el título «Normas comunes sobre las actuaciones o procedimientos tributarios», el Capítulo II del Título III de la nueva LGT establece una serie de disposiciones que resultan de común aplicación a todos los procedimientos tributarios. Estos procedimientos, por razón de la materia, revisten ciertas especialidades respecto del procedimiento administrativo común regulado. (Cabe destacar que estas normas son generales y podrían ser excepcionadas por los preceptos que regulan cada uno de los procedimientos tributarios de aplicación de los tributos en concreto.)

2. Fases de los Procedimientos Tributarios: Inicio, Desarrollo y Terminación

2.1. Inicio

El inicio de los procedimientos tributarios puede ser:

De oficio: Mediante el impulso de los mismos por decisión unilateral de los órganos competentes de la propia Administración (como el procedimiento de verificación de datos).
A instancia del interesado: Mediante:
- Declaración: Presentación a la Administración Tributaria de cualquier documento en el que el interesado reconoce o pone de manifiesto la realización de cualquier hecho relevante para la aplicación de los tributos.
- Autoliquidación: Mediante una declaración en la que el Obligado Tributario, además de comunicar a la Administración los datos necesarios para la liquidación del tributo y otros de carácter informativo, realiza las operaciones de calificación y cuantificación necesarias para determinar e ingresar el importe de la deuda tributaria o, en su caso, el importe a compensar o devolver.
- Comunicación: Una declaración presentada ante la Administración Tributaria para que esta determine la cantidad que, en su caso, resulte a devolver (caso del modelo 104 que presentaban aquellas personas que no estaban obligadas a declarar por no llegar a los mínimos legalmente establecidos pero cuyas rentas hubiesen sido objeto de retención).
- Solicitud o cualquier otro medio previsto en la normativa tributaria.

La denuncia pública no constituye, en sí misma, una vía o forma de inicio de las actuaciones o procedimientos tributarios.

Para que el Obligado Tributario pueda iniciar los procedimientos tributarios por cualquiera de las vías expuestas en los párrafos anteriores, la Administración Tributaria puede aprobar modelos normalizados que serán puestos a disposición de los contribuyentes en las condiciones establecidas en la normativa tributaria. (Además, el Ministro de Hacienda podrá determinar aquellos supuestos en los que los Obligados Tributarios deberán presentar sus documentos con trascendencia tributaria mediante la utilización de medios telemáticos).

Los documentos de iniciación deberán contener, con carácter general: nombre y apellidos o razón social, así como el número de identificación fiscal del Obligado Tributario y, en su caso, el de la persona que lo represente.

2.2. Desarrollo

2.2.1. Documentación de las Actuaciones y Procedimientos Tributarios

Las actuaciones que la Administración Tributaria lleva a cabo en el marco de los procedimientos tributarios se documentan en comunicaciones, diligencias, informes y cualquier otro documento previsto en la normativa específica de cada procedimiento. Sobre el contenido de cada uno de estos documentos, es preciso tener en cuenta:

Comunicaciones: Son documentos a través de los cuales la Administración notifica al Obligado Tributario cualquier circunstancia que afecta al procedimiento tributario, siendo también el documento mediante el que la Administración efectúa los requerimientos necesarios al interesado. En su caso, las comunicaciones podrán incorporarse al contenido de las diligencias que se extiendan.
Diligencias: Son documentos públicos en los que se hacen constar los hechos y las manifestaciones del Obligado Tributario o de la persona con la que se entiendan las actuaciones. En relación a este tipo de documentos destacan los siguientes aspectos: no pueden contener propuestas de liquidación; constituyen prueba de los hechos que han motivado su formalización; el contenido de la misma se presume que solo podrá ser rectificado mediante prueba de que incurrieron en error de hecho.
Informes: Documentos expedidos por los órganos de la Administración Tributaria, de oficio o a petición de terceros, cuando sean obligatorios o necesarios para la aplicación de los Tributos (EJ: en la aplicación del método de estimación indirecta, la LGT establece la obligación de acompañar las actas incoadas por inspección de un informe razonado).
Demas documentos previstos en la normativa específica de cada procedimiento (se incluyen aquí las actas, documentos específicos del procedimiento de inspección de los Tributos).

2.2.2. Trámite de Audiencia y Alegaciones

Generalmente se establece con carácter previo a la propuesta de resolución, aunque se prevé la posibilidad de prescindir del trámite de audiencia previa a la propuesta de resolución en dos supuestos:

Cuando se suscriban actas con acuerdo.
Cuando las normas de cada procedimiento prevean un trámite de alegaciones posterior a dicha propuesta.

No podrá tener una duración menor a 10 días ni mayor de 15. Realizado el trámite de audiencia o, en su caso, el de alegaciones, no puede incorporarse al expediente más documentación acreditativa de los hechos, salvo que el obligado demuestre la imposibilidad de haberlo aportado antes de acabar dicho trámite.

2.2.3. Prueba

Para su práctica en el desarrollo de los procedimientos tributarios, no será necesaria la apertura de un periodo específico de la comunicación previa de las actuaciones a los interesados. En el ámbito tributario se adapta el principio dispositivo de la prueba de acuerdo con el cual quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

Normas sobre Medios y Valoración de la Prueba

Como norma general no hay limitación de los medios de prueba y hay libre apreciación de la misma por parte del órgano administrativo competente (la ley propia de cada Tributo podrá exigir requisitos formales extras).

A su vez, la LGT introduce las normas específicas de prueba:

Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen cuando estén originadas por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán estar justificadas mediante factura entregada por el empresario o bien mediante documento sustitutivo.
En supuestos donde las bases o cuotas compensadas o pendientes de compensación o las deducciones aplicadas o pendientes de aplicación tuviesen su origen en ejercicios prescritos, su procedencia o cuantía deberá acreditarse mediante las liquidaciones o autoliquidaciones en que se incluyeron, la contabilidad y los correspondientes soportes documentales.

Valor Probatorio de las Diligencias

Las diligencias extendidas en el curso de las actuaciones y procedimientos tributarios tienen naturaleza de Documentos Públicos, y constituyen prueba, salvo que se acredite lo contrario. Las manifestaciones del Obligado Tributario que consten en las diligencias se presumen ciertas, así como su contenido (solo podrá rectificarse cuando el interesado pruebe que incurrió en error de hecho).

Presunciones en Materia Tributaria

Presunciones legales: Son expresamente reconocidas en la normativa. La presunción podrá destruirse mediante prueba en contra, excepto en los casos en que una norma con rango de ley lo prohíba.
Presunciones de hecho: Las establecidas por la normativa. Su admisibilidad está en función de la existencia o no de un enlace preciso y directo entre el hecho demostrado y aquel que se trate de ser, según las reglas del criterio humano.

La LGT también establece que los datos consignados en cualquiera de los medios que dan inicio al Procedimiento de Gestión Tributaria (autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones y demás documentos presentados por el Obligado Tributario) solo podrán ser rectificados por los mismos medios de prueba en contra. Esta presunción de veracidad se extiende a los datos que tiene la Administración y que han sido suministrados por terceros mediante los correspondientes procedimientos; solo cuando el Obligado Tributario alegue la inexactitud o falsedad de los mismos, la Administración deberá contrastarlos, pudiendo exigir prueba al declarante.

2.3. Terminación

La terminación de un procedimiento tributario puede producirse por:

Resolución.
Desistimiento y renuncia al derecho en que se fundamente la solicitud.
Imposibilidad material de continuar el procedimiento por causas sobrevenidas.
Cumplimiento de la obligación que hubiese sido objeto de requerimiento.
Cualquier otra causa prevista en el Ordenamiento Jurídico Tributario.

3. Obligación de Resolver y Plazos de Resolución

Existe una obligación general de la Administración Tributaria de resolver de manera expresa todas las cuestiones que se le planteen en los procedimientos de aplicación de los tributos, así como de notificar dicha resolución expresa al interesado. No existe la obligación de resolver expresamente en los siguientes casos:

Procedimientos relativos al ejercicio de derechos que solo deban ser objeto de comunicación por el Obligado Tributario.
Procedimientos en los que se produzca la caducidad.
Procedimientos en los que se produzca la pérdida sobrevenida del objeto del procedimiento.
Procedimientos en los que exista denuncia o desistimiento de los interesados.

3.1. Plazos

La normativa propia de cada procedimiento podrá establecer plazos específicos de resolución y notificación (el plazo máximo es de seis meses; una excepción a estos seis meses la encontramos en el procedimiento de apremio, que podrá extenderse hasta el plazo de prescripción del derecho de cobro, 4 años).

Cómputo de Plazos

Los plazos se calculan de forma distinta según el procedimiento:

Si es iniciado de oficio, el plazo empieza a correr desde la fecha de notificación del acuerdo de inicio.
Si es iniciado a instancia del interesado, se cuenta desde la fecha en que el documento haya tenido entrada en el registro del órgano competente para su tramitación.