Procedimientos Tributarios: Gestión, Recaudación y Revisión de Actos Administrativos

Gestión Tributaria

La Gestión en los Supuestos de Autoliquidación

En los tributos gestionados mediante autoliquidación, es el propio sujeto pasivo quien, además de declarar el hecho imponible, autoliquida el tributo realizando las operaciones de calificación y cuantificación necesarias para determinar e ingresar el importe de la deuda tributaria o, en su caso, la cantidad a devolver o compensar (art. 120.1 LGT). A diferencia de lo que sucede con la declaración del hecho imponible, con la autoliquidación no se inicia ningún procedimiento tributario, sino que, sencillamente, se autoliquida, ingresa y, en definitiva, aplica el tributo por el mismo sujeto pasivo.

Con la autoliquidación no se insta a la Administración para que liquide el tributo (como acaece con la declaración sin autoliquidación), ni tampoco para que lo verifique o compruebe, salvo que expresamente el interesado inste la rectificación de la autoliquidación de acuerdo con el procedimiento reglamentariamente establecido (art. 120.3 LGT). El régimen jurídico de los procedimientos tributarios previsto en la LGT no permite afirmar que la autoliquidación sea una forma de iniciar la gestión tributaria, como pretenden sin más los arts. 98.1 y 118.a) LGT.

En los tributos gestionados por autoliquidación, es la Administración quien inicia de oficio el procedimiento de gestión (verificación de datos, comprobación de valores, comprobación limitada) o de inspección que corresponda, habida cuenta de que las autoliquidaciones presentadas por los obligados tributarios podrán ser objeto de verificación y comprobación por la Administración, que practicará, en su caso, la liquidación que proceda (art. 120.2 LGT), sin estar obligada a ajustar la liquidación a los datos consignados por los obligados tributarios (art. 101.1.c LGT). En realidad, el único procedimiento de gestión tributaria que puede iniciarse mediante autoliquidación es el procedimiento de devolución, cuando de aquella resulte una cantidad a devolver (arts. 124 y 125 LGT).

En cambio, la autoliquidación presentada sin realizar el ingreso lo que determina es la iniciación, ope legis, del periodo ejecutivo de recaudación conforme a lo establecido en el art. 161.1.b) LGT, debiendo remarcarse la peculiaridad que supone (partiendo de la concepción tradicional de la potestad de autotutela ejecutiva) la ejecución por la Administración de un acto ajeno que, además, no es un acto administrativo, sino un acto de gestión tributaria de un particular, que la Administración (sin comprobación previa alguna) da por válido hasta el punto de dirigir contra aquel el procedimiento de recaudación ejecutiva.

Convertidos los sujetos pasivos en liquidadores que interpretan y aplican el ordenamiento jurídico tributario, y califican los datos y hechos declarados (STS de 9 de diciembre de 1997), es menester admitir que en la aplicación de las normas tributarias puedan mantener una interpretación diferente a la sostenida por la Administración y, sobre todo, la posibilidad de incurrir en errores de hecho y de Derecho (STS de 28 de marzo de 2003); de ahí el legítimo derecho [del obligado tributario] a corregir lo declarado mientras que no exista un acto de la Administración contrario, previa comprobación de los hechos declarados.

Por otra parte, la Administración tributaria ha de sujetarse y someterse al Derecho, y no puede permitir que por la sola declaración del contribuyente se sometan a tributación hechos de existencia no probada, y por tanto no integrantes del hecho imponible, pues ello daría lugar a imposiciones ilegales (SAT de Burgos de 15 de diciembre de 1998). De ahí que, si bien la autoliquidación tributaria goza de presunción de veracidad (art. 108.4 LGT), el sujeto pasivo tenga derecho a probar (art. 24 CE) el error padecido al efectuar la autoliquidación, y a que tal error pueda ser objeto de rectificación [sic] antes de la liquidación definitiva que, en su caso, se practique por la Administración (STSJ de Madrid de 21 de mayo de 2004, Rec. 1151/2001, FJ 2.º).

El Procedimiento de Devolución Derivado de la Presentación de una Autoliquidación, Solicitud o Comunicación de Datos

Entre las obligaciones de contenido económico de la Hacienda Pública (art. 20 LOGHP) destaca:

• La obligación de realizar las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo (art. 31).
• La devolución de ingresos indebidos (art. 32).
• La de reembolso de los costes de las garantías (art. 33).
• La de satisfacer intereses de demora (arts. 30.1, 31.2, 32.2 y 26).

Procedimientos a través de los cuales se procederá al cumplimiento de las referidas obligaciones económicas:

• Entre los de gestión tributaria: el relativo a las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo.
• En el Título V, entre los procedimientos especiales de revisión: el correspondiente a la devolución de ingresos indebidos (art. 221), efectuándose la liquidación y abono de los intereses de demora, en cuanto prestación accesoria (art. 26 LGT), no en procedimiento separado o independiente, sino en el curso de cualquiera de los anteriores procedimientos.

La LGT habilita al Ejecutivo para regular reglamentariamente el procedimiento de reembolso y la forma de determinar el coste de las garantías (art. 33.1). Para despejar dudas, conviene insistir en que el procedimiento de devolución regulado en los arts. 124 a 127 LGT es un procedimiento de gestión tributario iniciado por declaración, solicitud o iniciativa del obligado tributario para obtener las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo (art. 31 LGT). Nada tiene que ver con el procedimiento especial de revisión [art. 216.e) LGT] para la devolución de ingresos indebidos (art. 221 LGT), que se iniciará de oficio o a instancia del interesado en los siguientes supuestos:

• Duplicidad en el pago de deudas tributarias o sanciones.
• Pagos superiores al importe a ingresar resultante de una liquidación o de una autoliquidación.
• Ingreso de deudas o sanciones tributarias prescritas; y otros supuestos que establezca, en fin, la normativa tributaria.

a. Iniciación y Tramitación

Consiste en un procedimiento de gestión iniciado a instancia del obligado tributario para la obtención de las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo, y tiene por objeto la devolución de las cantidades que procedan, de acuerdo con la normativa reguladora de cada tributo; esto es, las devoluciones correspondientes a cantidades que fueron debidamente ingresadas o soportadas debidamente, como consecuencia de la normal aplicación de la mecánica propia del tributo (art. 31 LGT); así como los abonos a cuenta que deba efectuar la Administración tributaria como anticipos de deducciones a practicar sobre cualquier tributo (art. 122 RGAT).

Se iniciará según la normativa propia del tributo mediante la presentación de:

1. Una autoliquidación con derecho a devolución (art. 120.1 LGT).
2. Una comunicación de datos a la Administración para que esta determine la cantidad que, en su caso, resulte a devolver (art. 121 LGT).
3. La presentación, en fin, de una solicitud de devolución.

Una vez recibida, la Administración examinará la documentación presentada, contrastándola con los datos y antecedentes que obren en su poder. Aquí caben dos opciones:

• Si resultara formalmente correcta, la Administración procederá, sin más trámite y, en su caso, de manera automatizada, al reconocimiento de la devolución solicitada.
• De apreciarse algún defecto formal, error aritmético, discrepancia en los datos o en su calificación, y cuando se aprecien circunstancias que lo justifiquen, se podrá iniciar un procedimiento de verificación de datos, de comprobación limitada o de inspección (arts. 124 y 125.3 RGAT).

Transcurrido el plazo que establezca la normativa de cada tributo o, en su defecto, seis meses desde la finalización del plazo para la presentación de la autoliquidación, comunicación de datos o solicitud, sin que se acordara la devolución o el inicio de otro procedimiento (art. 125.3 RGAT), el obligado tributario podrá solicitar que se acuerde la devolución, debiendo la Administración satisfacer los intereses de demora que procedan de acuerdo con lo dispuesto en el art. 31.2 LGT.

b. Intereses de Demora

Se devengarán desde la finalización del referido plazo hasta la fecha de ordenación del pago, sin computar los periodos de dilación por causa no imputable a la Administración (arts. 104 y 125.4 RGAT). Cuando el importe de la devolución sea objeto de compensación, el interés de demora se abonará hasta el momento de la extinción de la deuda, conforme a lo previsto en el art. 73.3 LGT.

c. Terminación

Podrá terminar:

• Por el acuerdo que reconozca la devolución solicitada que se entenderá notificado por la recepción de la transferencia bancaria o del cheque (art. 125.1 RGAT).
• Por caducidad, en los términos que establece el art. 104.3 LGT, respecto a los procedimientos iniciados a instancia de parte.
• O bien por el inicio de un procedimiento de verificación de datos (arts. 131 y 132 LGT), de comprobación limitada (arts. 136 a 140) o de inspección (arts. 141 a 159 LGT), en los que la Administración podrá efectuar las actuaciones de verificación o de control que en cada uno de ellos corresponda.
• Cuando la devolución reconocida sea objeto de retención cautelar total o parcial, junto con el acuerdo de devolución se notificará la adopción de la medida cautelar [art. 81.3.a) LGT; y art. 125.1 RGAT].

El reconocimiento de la devolución solicitada no impedirá la posterior comprobación de la obligación tributaria a través de los procedimientos de comprobación o investigación. Cuando el procedimiento de devolución finalice:

• Por el inicio de otro procedimiento, la obligación de notificar la terminación del primer procedimiento dentro de su plazo máximo de duración, se entenderá cumplida con el intento de notificación de la comunicación de inicio del segundo procedimiento (arts. 101.6 y 114 RGAT).
• Por el inicio de un procedimiento de verificación de datos o de comprobación limitada, y estos finalizaran por caducidad, el obligado tributario podrá solicitar que se acuerde la devolución requerida, que deberá efectuar el órgano competente, sin perjuicio de los procedimientos de verificación de datos, de comprobación limitada o de inspección que puedan iniciarse con posterioridad.
• Si el procedimiento de devolución finaliza por el inicio de un procedimiento de inspección, el obligado tributario podrá solicitar que se acuerde la devolución una vez transcurrido el plazo máximo de duración del procedimiento inspector (art. 150 LGT).
• Recuerda el art. 127 LGT que en todo caso se mantendrá la obligación de satisfacer el interés de demora sobre la devolución que finalmente se pueda practicar; devengándose el interés de demora, si se cumplen los requisitos del art. 31.2 LGT, desde la finalización del plazo para efectuar la devolución (y, en todo caso, el plazo de seis meses), hasta la fecha no en la que el interesado perciba el importe de la devolución, sino en la que se acuerde por la Administración la ordenación del pago.

La Gestión en los Supuestos de Declaración Tributaria

La LGT atribuye genéricamente a cualquier clase de declaración dos efectos:

• Iniciar la gestión tributaria [art. 118.a) LGT]; o los procedimientos tributarios (art. 98.1 LGT).
• Gozar de la presunción legal de certeza de los datos y elementos de hecho que en ellas consignen los obligados tributarios (art. 108.4 LGT).

Las declaraciones tributarias del hecho imponible inician el procedimiento de gestión tributaria mediante declaración (arts. 128 a 130 LGT), es decir, el procedimiento de gestión propio de aquellos tributos no exigidos por autoliquidación. Con la declaración del hecho imponible el sujeto pasivo está impeliendo a la Administración a liquidar; a ejercer su poder-deber de aplicar el tributo. De ahí que el art. 128.1 LGT deje constancia de la función y finalidad de la declaración del hecho imponible:

• Iniciar el procedimiento de gestión para que la Administración cuantifique la obligación tributaria mediante la práctica de una liquidación provisional.
• El art. 192 LGT tipifica como infracción tributaria el incumplimiento de la obligación de presentar de forma completa y correcta las declaraciones o documentos necesarios para que la Administración tributaria pueda practicar la adecuada liquidación de aquellos tributos que no se exigen por el procedimiento de autoliquidación.
• La presentación de una declaración no implica aceptación o reconocimiento por el obligado tributario de la procedencia de la obligación tributaria (art. 119.1 LGT); previsión legal esta que hay que entender referida a las declaraciones del art. 128 LGT y a las autoliquidaciones, bien del tributo (esto es, de la obligación tributaria principal) o bien de las obligaciones de realizar pagos a cuenta.
• Se explica así que, cuando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, pueda instar la rectificación de dicha autoliquidación de acuerdo con el procedimiento reglamentario establecido (art. 120.3 LGT).

La Verificación de Datos

Este procedimiento que contemplan los Arts. 131 a 133 LGT es el que viene practicándose en la primera fase de comprobaciones de la campaña anual del IRPF, tras la tramitación informática masiva de las autoliquidaciones. Los supuestos de aplicación son los siguientes (art. 131 LGT):

• Cuando la declaración o autoliquidación del obligado tributario adolezca de defectos formales o incurra en errores aritméticos.
• Cuando los datos declarados no coincidan con los contenidos en otras declaraciones presentadas por el mismo obligado o con los que obren en poder de la Administración.
• Cuando se aprecie una aplicación indebida de la normativa que resulte patente de la propia declaración o autoliquidación presentada o de los justificantes adjuntados con la misma.
• Cuando se requiera la aclaración o justificación de algún dato relativo a la declaración o autoliquidación presentada, siempre que no se refiera al desarrollo de actividades económicas.

a. Iniciación

Hay que distinguir dos modalidades en función de los datos ya obrantes en poder de la Administración y la necesidad de contar o no con la colaboración del obligado tributario para alcanzar el resultado de la liquidación del tributo de que se trate (Art. 132.1 LGT). Así, si se precisa aquella colaboración, habrá un procedimiento de verificación propiamente dicho que dará comienzo con el requerimiento de la Administración al obligado, para que aclare o justifique la discrepancia observada o los datos relativos a la declaración o autoliquidación presentada. Sin embargo, si la Administración cuenta ya con datos suficientes para formularla, se iniciará con la notificación de la propuesta de liquidación (liquidación paralela).

b. Tramitación

El procedimiento tiene una duración máxima de 6 meses y en el mismo comparecerá el obligado tributario para responder al requerimiento administrativo o alegar lo que convenga a su derecho frente a la propuesta de liquidación que ya le ha sido notificada. Si el obligado se muestra disconforme con los datos que tenga la Administración y que hayan sido obtenidos por medio de declaraciones o contestaciones a requerimientos en cumplimiento de la obligación de suministro de información (datos procedentes de terceros), tendrán que contrastarse los mismos mediante requerimiento al tercero que los suministró para que los ratifique y adjunte prueba de los datos incluidos en sus declaraciones o contestaciones a requerimientos de información. Las actuaciones proseguirán con la notificación de la propuesta de liquidación provisional (si no se ha comenzado con ella) que, en todo caso, deberá ser motivada con una referencia sucinta a los hechos y fundamentos de derecho que hayan sido tenidos en cuenta en la misma y la apertura de un trámite de alegaciones (Art. 132.2 a 4 LGT).

c. Terminación

El procedimiento de verificación termina de alguna de las siguientes maneras (Art. 133 LGT):

• Por resolución en la que se indique la no procedencia de liquidación provisional o en la que se corrijan los defectos advertidos.
• Por liquidación provisional que, deberá ser en todo caso motivada con una referencia sucinta a los hechos y fundamentos.
• Por la subsanación, aclaración o justificación de la discrepancia.
• Por caducidad, una vez transcurridos los 6 meses sin haberse notificado liquidación provisional.
• Por el inicio de un procedimiento de comprobación limitada o de inspección que incluya el objeto del procedimiento de verificación de datos.

La Comprobación de Valores

La Administración puede comprobar el valor de las rentas, productos, bienes y demás elementos determinantes de la obligación tributaria, empleando discrecionalmente para ello cualquiera de los siguientes medios (Art. 57.1 LGT):

• Capitalización o imputación de rendimientos al porcentaje que la ley de cada tributo señale.
• Estimación por referencia a los valores que figuren en los registros oficiales de carácter fiscal.
• Precios medios en el mercado.
• Cotizaciones en mercados nacionales y extranjeros.
• Dictamen de peritos de la Administración.
• Valor asignado a los bienes en la póliza de contratos de seguros.
• Valor asignado para la tasación de las fincas hipotecadas.
• Precio o valor declarado correspondiente a otras transmisiones del mismo bien.

Las normas de cada tributo regularán la aplicación de los anteriores medios de comprobación que se llevará a cabo a través del procedimiento contemplado por los Arts. 134 y 135 LGT, ya sea en fase de gestión o dentro del procedimiento inspector. En determinados impuestos sobre Sucesiones y Donaciones y Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, la comprobación de valores tiene el carácter de fase necesaria para la liquidación.

El procedimiento (Art. 134 LGT), que tiene un plazo máximo de duración de 6 meses, podrá iniciarse por medio de una comunicación de la Administración actuante o, cuando se cuente con datos suficientes, mediante la notificación conjunta de las propuestas de liquidación y valoración.

Si el valor determinado por la Administración es distinto al declarado por el obligado, aquella, al tiempo de notificar la propuesta de regularización, comunicará la propuesta de valoración debidamente motivada, con expresión de los medios y criterios empleados, abriéndose un plazo de alegaciones que concluirá con la notificación de la regularización que proceda, a la que deberá acompañarse la valoración realizada. La necesidad de motivación de la valoración es una constante en la jurisprudencia. Los obligados tributarios no podrán interponer recurso o reclamación independiente contra la valoración efectuada, pero podrán promover la tasación pericial contradictoria o plantear cualquier cuestión relativa a la valoración con ocasión de los recursos o reclamaciones que, en su caso, interpongan contra el acto de regularización.

La Tasación Pericial Contradictoria

Los interesados podrán promover la tasación pericial contradictoria (Art. 135 LGT), en corrección de los medios de comprobación fiscal de valores que se hayan utilizado por la Administración, dentro del plazo del primer recurso o reclamación que proceda contra la liquidación efectuada de acuerdo con los valores comprobados administrativamente o, cuando la normativa así lo prevea, contra el acto mismo de comprobación de valores debidamente notificado. La presentación de la solicitud de la tasación pericial contradictoria determinará la suspensión de la ejecución de la liquidación y del plazo para interponer recurso o reclamación contra la misma.

Será necesaria la valoración realizada por un perito de la Administración cuando la cuantificación del valor comprobado no se haya realizado mediante dictamen de peritos de aquella. Si la diferencia entre el valor determinado por el perito de la Administración y la tasación practicada por el perito designado por el obligado tributario, considerado en valores absolutos, es igual o inferior a 120.000 euros y al 10% de dicha tasación, esta última servirá de base para la liquidación. Si la diferencia es superior, deberá designarse un perito tercero que se elegirá por sorteo público. La valoración del perito tercero servirá de base a la liquidación que proceda con los límites del valor declarado y el valor comprobado inicialmente por la Administración tributaria.

La Comprobación Limitada

Encaminado a la rectificación de la declaración o autoliquidación presentada por el obligado se encuentra este procedimiento de comprobación limitada que regulan los Arts. 136 a 140 LGT y que puede concebirse como equivalente a una pequeña inspección, realizada por los órganos de gestión o de inspección tributaria y sin alcanzar el examen de la contabilidad mercantil del sujeto pasivo. La comprobación limitada se encuentra a caballo del procedimiento de verificación y del de comprobación e investigación plena realizado por la inspección. En el de comprobación limitada la Administración podrá comprobar los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria.

Frente al procedimiento de inspección, el procedimiento de comprobación limitada no puede abarcar el examen de la contabilidad mercantil ni tampoco podrá requerirse información sobre movimientos financieros. Una limitación más pasa por el lugar donde se llevarán a cabo las actuaciones de comprobación limitada y las inspectoras, ya que las primeras no pueden realizarse fuera de las oficinas de la Administración, salvo comprobaciones censales o supuestos de estimación objetiva de la base imponible. Las actuaciones que únicamente podrán realizarse en el procedimiento de comprobación limitada son las siguientes (Art. 136.2 y 3):

• Examen de los datos consignados por los obligados tributarios en sus declaraciones y de los justificantes presentados o que se requieran al efecto.
• Examen de los datos y antecedentes en poder de la Administración que pongan de manifiesto la realización del hecho imponible o del presupuesto de una obligación tributaria, o la existencia de elementos determinantes de la misma no declarados o distintos a los declarados por el obligado.
• Examen de los registros y demás documentos exigidos por la normativa tributaria y de cualquier otro libro, registro o documento oficial con excepción de la contabilidad mercantil.
• Requerimientos a terceros para que adjunten la información que se encuentren obligados a suministrar con carácter general o para que la ratifiquen mediante la presentación de los correspondientes justificantes.

a. Iniciación

Las actuaciones de comprobación limitada se iniciarán de oficio, por acuerdo del órgano competente que deberá notificarse al obligado mediante comunicación expresiva de la naturaleza y alcance de las actuaciones, informando sobre sus derechos y obligaciones en el curso de las mismas.

b. Tramitación

En el procedimiento de comprobación limitada, cuya duración máxima es de 6 meses, tiene especial importancia dejar constancia de los extremos comprobados y las actuaciones realizadas a efectos de un eventual procedimiento inspector posterior. Por ello, las actuaciones que se lleven a cabo se documentarán en comunicaciones y diligencias. Con carácter previo a la práctica de la liquidación provisional, se comunicará al obligado la propuesta de liquidación para que alegue lo que convenga a su derecho (Art. 138 LGT).

c. Terminación

El procedimiento concluirá por medio de una resolución expresa que incluirá, al menos, el siguiente contenido (Art. 139 LGT):

• Obligación tributaria o elementos de la misma y ámbito temporal objeto de la comprobación.
• Especificación de las actuaciones concretas realizadas.
• Relación de hechos y fundamentos de derecho que la motiven.
• Liquidación provisional o, en su caso, manifestación expresa de que no procede regularizar la situación tributaria como consecuencia de la comprobación realizada.

Otras formas de terminación son la caducidad y el inicio de un procedimiento inspector que incluya el objeto de la comprobación limitada. No se podrá efectuar una nueva regularización en relación con el objeto comprobado, salvo que en un procedimiento de comprobación limitada o de inspección posterior se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en dicha resolución (Art. 140 LGT).

La Recaudación Tributaria

Concepto y Contenido

Por recaudación es la función pública que tiene por objeto procurar el ingreso en el Tesoro Público de los tributos previamente liquidados. Según el RGR, la función recaudatoria es el ejercicio de la función administrativa conducente a la realización de las deudas tributarias y demás recursos de naturaleza pública. La recaudación constituye una función administrativa desarrollada por órganos administrativos, con la colaboración de entidades financieras, que se desarrolla a través de procedimientos y actos administrativos reglados. La Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT) asumió todas las competencias y funciones recaudatorias de la Administración Pública, a través del Departamento de Recaudación.

• Ámbito subjetivo: se extiende al Estado, y demás entes públicos, tanto estatales como integrantes de otras Administraciones Territoriales.
• Ámbito objetivo: abarca los tributos y cualquier débito a la Hacienda Pública por ingresos de Derecho Público.

Además de la función de recaudación, los órganos de recaudación son competentes para exigir las deudas tributarias a los responsables y a los sucesores; para decidir sobre los aplazamientos y fraccionamientos de las deudas tributarias; en la suspensión de las liquidaciones tributarias y para las funciones de información, tanto si la desarrolla como una actividad propia y definida sin relación alguna con un procedimiento de recaudación como una actuación a incluir dentro de un procedimiento de recaudación.

Sistemas Recaudatorios. Órganos y Procedimientos de Recaudación

a. Órgano de Recaudación

Es posible distinguir entre órganos centrales y periféricos. El Centro Directivo de la gestión recaudatoria encomendada a la AEAT es el Departamento de Recaudación. También tienen competencia nacional: el titular de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes y, dentro de esta, la Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios.

b. Órganos Periféricos

De recaudación se pueden mencionar:

• Los delegados y administradores de la AEAT.
• Las dependencias regionales de recaudación de la AEAT.
• Las dependencias regionales y las administraciones de aduanas e impuestos especiales.
• Los demás órganos a los que se atribuyan competencias recaudatorias.

Actuarán como meros colaboradores las entidades de crédito, sin tener ninguna responsabilidad ni dirección en la gestión recaudatoria. Su función consiste en recibir los ingresos de los obligados, y darle traslado al Tesoro Público.

Facultades de los Órganos de Recaudación (142, 162.2 LGT)

En el ejercicio de sus funciones, los órganos de recaudación pueden llevar a cabo cuantas actuaciones tengan por conveniente. Asimismo, pueden ejercer las facultades, y gozar de los privilegios y de las garantías que les reconoce la normativa: comprobar e investigar la existencia de bienes o derechos de los obligados tributarios; requerir a los obligados tributarios la presentación de una relación de bienes y derechos; asumir las facultades del 142 LGT (es decir, en el ejercicio de sus funciones, tienen las mismas facultades que la inspección de los tributos).

La Recaudación en Periodo Voluntario

a. Sujetos

Los sujetos activos son normalmente los órganos competentes de la Administración o de la Agencia Tributaria o las entidades financieras autorizadas como colaboradoras. Están legitimados para el pago todos los obligados tributarios, por sí o por medio de representante, pero, además, cualquier tercero aunque sin legitimación para ejercitar ante la Administración los derechos que correspondan a este.

b. Objeto

El objeto es la suma de dinero en que consiste la prestación. Son requisitos la identidad (que la prestación sea exactamente la debida) y la integridad (necesidad de pago de la totalidad). El objeto puede cumplirse de varias formas. Se efectuará normalmente en efectivo, aunque podrá hacerse por efectos timbrados cuando se disponga reglamentariamente. Solo podrá admitirse el pago en especie cuando la ley lo disponga (IRPF mediante bienes de patrimonio histórico aplicable al Impuesto sobre el Patrimonio y el ISyD). Son medios de pago en efectivo el dinero de curso legal, el cheque, las tarjetas de crédito y débito, las transferencias bancarias, la domiciliación y otros medios que autorice el Ministerio de Economía y Hacienda.

c. Tiempo

En el pago en efectivo, la deuda se entiende pagada cuando se ha realizado el ingreso en las cajas de los órganos competentes, oficinas o entidades autorizadas. Para los efectos timbrados la deuda se entenderá pagada cuando se utilicen en la forma determinada reglamentariamente. La ley amplía en una quincena el plazo de pago en el periodo voluntario:

1. Los determinados por la normativa para las deudas resultantes de una liquidación.
2. Deudas resultantes de autoliquidaciones practicadas por la Administración:

• Deudas por liquidaciones notificadas en la primera quincena de cada mes, hasta el día 20 del mes siguiente.
• Para las notificadas entre los días 16 y últimos, hasta el día 5 del segundo mes posterior.
• Deudas de notificaciones colectivas y periódicas del 1 de septiembre al 20 de noviembre.

Las deudas que deban abonarse mediante efectos timbrados se pagarán en el momento de la realización del hecho imponible.

d. Lugar

Será a elección del deudor en las cajas del órgano competente o en las de las entidades autorizadas, directamente o por vía telemática. Los pagos a un órgano absolutamente incompetente o a personas no autorizadas no liberarán al deudor.

La Recaudación en Periodo Ejecutivo: Concepto y Caracteres. Consecuencias de la Apertura del Procedimiento Ejecutivo

Una vez se ha vencido el plazo voluntario se abre para la Administración la posibilidad de la ejecución forzosa de la deuda por el procedimiento de apremio sobre el patrimonio del deudor. La deuda tiene que ser líquida y conocida por la Administración. No quiere decir que el proceso sea automático, lo que sí lo será es la apertura del periodo ejecutivo (además del devengo de intereses), que se inicia:

• En el caso de deudas liquidadas por la Administración: el día siguiente al del vencimiento del plazo para el pago voluntario.
• Deudas a ingresar mediante autoliquidación presentada sin realizar el ingreso, al día siguiente de la finalización del plazo o el día siguiente a la presentación de la liquidación.

La presentación de la solicitud de aplazamiento, fraccionamiento o compensación en periodo voluntario impedirá el inicio del periodo ejecutivo; la interposición de un recurso o reclamación en tiempo y forma contra una sanción impedirá el inicio del periodo ejecutivo hasta que la sanción sea firme. La primera consecuencia es la variación de la cuantía de la deuda, incrementada, además de por los intereses, por los recargos del periodo ejecutivo, girados sobre la totalidad de la deuda no ingresada en periodo voluntario. La nueva LGT, además de consagrar este sistema, mejora el tratamiento de los contribuyentes descuidados rebajando al 5% el precedente recargo y permite una oportunidad de pagar sin incurrir en el 20% tradicional, sino en el recargo reducido del 10%. Hay tres tipos de recargos incompatibles entre sí:

• El recargo ejecutivo será del 5% y se aplicará cuando se satisfaga la totalidad de la deuda no ingresada en periodo voluntario antes de la iniciación del procedimiento de apremio.
• El recargo de apremio reducido será del 10% y se aplicará cuando se satisfaga la totalidad de la deuda no ingresada en periodo voluntario antes de la finalización del plazo.
• El recargo de apremio ordinario será del 20% y se aplicará cuando no concurran las circunstancias anteriores. Este es compatible con los intereses de demora.

El nuevo sistema se aplicará a partir del 1 de julio de 2004, y no a las que estén en curso. La segunda consecuencia de la apertura del periodo ejecutivo es la posibilidad de ejercicio de la potestad de apremio por la Administración que deberá iniciar el correspondiente procedimiento.

Iniciación del Procedimiento de Apremio

a. Presupuestos Materiales y Formales

En el periodo ejecutivo se inicia al día siguiente:

• Al del vencimiento del plazo de ingreso voluntario, cuando nos encontramos ante deudas liquidadas por la Administración, o ante autoliquidaciones presentadas en dicho plazo sin ser acompañados del ingreso correspondiente.
• De la presentación si, en los casos de autoliquidación sin ingreso, aquella se presentó una vez finalizado el periodo establecido al efecto.

Excepciones

• Cuando se hubiera solicitado el aplazamiento o fraccionamiento de la deuda durante el periodo de ingreso voluntario deberá esperarse a la finalización del procedimiento correspondiente.
• Cuando, a pesar de producirse una declaración sin ingreso fuera del plazo voluntario, la declaración fuera acompañada de una solicitud expresa del aplazamiento o fraccionamiento de la deuda. Si se concede, se devengarán los recargos del 27 LGT; si no se concede, se iniciará el ejecutivo.

El requisito o presupuesto material es el impago de la deuda tributaria en el periodo establecido para hacerlo de forma espontánea. Por deuda tributaria debe entenderse todo pago debido, incluso los pagos a cuenta, aunque después se compense o no se devuelvan.

El presupuesto o requisito formal consiste en la emisión del título ejecutivo: la providencia de apremio. Es el acto de la Administración que ordena la ejecución contra el patrimonio del obligado. El 167.1 LGT establece que la providencia de apremio deberá identificar la deuda pendiente, se notificará al deudor, le requerirá para que pague con los recargos correspondientes, y le advertirá que, de no hacerlo, se procederá al embargo. Las normas que regulan la providencia establecen:

• La providencia debe ser notificada al deudor. La falta de notificación resulta ser un simple defecto subsanable.
• La providencia de apremio debe contener las menciones a que alude el 70.2 RGR (la fecha, identificación del obligado y de la deuda, liquidación del recargo ejecutivo, determinación del inicio del devengo de los intereses de demora…).

El 62.5 LGT recoge los plazos concedidos al deudor apremiado para que ingrese la deuda:

1. Si la providencia de apremio se notificare la 1ª quincena del mes, hasta el día 20 del mismo.
2. Si se notificare en la 1ª quincena del mes, hasta el día 5 del mes siguiente.

La providencia debe contener la liquidación del recargo de apremio (20% de la deuda no ingresada).

A. Desarrollo del Procedimiento

Si se desatiende la providencia de apremio y no se ingresa la deuda en los plazos que hemos visto, el procedimiento ejecutivo seguirá su curso (167.4 LGT).

Ejecución de las Garantías

En primer lugar se procederá a ejecutar la garantía existente (aval, prenda, hipoteca, etc.). Antes la Administración puede optar por embargar y ejecutar bienes del deudor cuando la garantía no sea proporcionada a la deuda garantizada, o cuando lo solicite el propio deudor. La garantía quedará sin efecto en la parte asegurada por los embargos. Según el 168 LGT la ejecución de las garantías se realizará a través del procedimiento de apremio, lo cual es absurdo e injusto cuando la garantía se ha prestado en periodo de pago voluntario: desconoce el significado jurídico de la solidaridad de deudores, hace incurrir a los obligados tributarios en gastos inútiles porque no les libra del apremio y es perjudicial para la Hacienda Pública porque la garantía no alcanza el recargo de apremio. Para ejecutar las garantías es suficiente la falta de pago del deudor afianzado, sin que sea necesario un acto administrativo de derivación de responsabilidad o la audiencia del avalista o fiado.

El Embargo de los Bienes del Deudor

Constituye el núcleo del procedimiento ejecutivo, que tiene por objeto el cobro de la prestación con la suma obtenida al realizar los bienes embargados. Antes esta fase se iniciaba con la providencia de embargo que se notificaba al deudor o persona interesada, pero la obligación de emitir esta providencia ya no se recoge. Una vez transcurrido el periodo concedido al deudor en la providencia de apremio para que satisfaga la deuda, se procederá al embargo de bienes y derechos en cantidad suficiente. Solo la existencia de garantías puede evitar el embargo. De no existir o ser insuficientes, se trabarán los bienes por el orden establecido en el 169.2 LGT:

• Dinero efectivo o en cuentas abiertas en entidades de crédito.
• Créditos, efectos, valores y derechos realizables en el acto o a corto plazo (plazo no superior a seis meses).
• Sueldos, salarios y pensiones.
• Bienes inmuebles.
• Intereses, rentas y frutos de toda especie.
• Establecimientos mercantiles o industriales.
• Metales preciosos, piedras finas, joyería, orfebrería y antigüedades.
• Bienes muebles y semovientes.
• Créditos, efectos, valores y derechos realizables a largo plazo.

No es posible embargar las cantidades adeudadas por la Hacienda Estatal en concepto de devoluciones tributarias para hacer frente a deudas frente a la misma Hacienda, aunque sí cuando las deudas lo son a favor de otras Administraciones Públicas. Lo que procede es la compensación.

La lista que hemos mencionado se debe completar con alguna referencia a los bienes que no pueden ser objeto de embargo, aunque la LGT se remite a la LEC. En cuanto a la forma en que debe realizarse el embargo: se efectuará nominalmente mediante una diligencia de embargo, que debe notificarse a la persona con la que se entienda la actuación. Esta diligencia debe motivarse. El depositario o poseedor, una vez conocido el embargo, porque se haya entendido con él su práctica o porque se le haya notificado la diligencia, será responsable solidario de la deuda tributaria si colabora o consiente el levantamiento de los bienes o derechos, hasta el límite levantado (42.2.d LGT).

Valoración de los Bienes

• La valoración de los bienes y derechos corresponde a los órganos de recaudación o a peritos designados por ellos, que deben tomar como referencia el valor de mercado y los criterios habituales de valoración.
• El resultado de la valoración se notificará al obligado, que podrá proponer en 15 días la práctica de una valoración contradictoria. Si la diferencia es menor del 20% prevalecerá la más alta, pero si es mayor del 20% se requerirá a un tercer perito.
• La valoración que prevalezca servirá de tipo para la subasta o concurso previa deducción de las cargas, gravámenes, u obligaciones del bien embargado.
• Si son bienes muebles podrán formarse lotes con el fin de facilitar la licitación.

Realización de los Bienes Embargados

Los órganos de recaudación deben proceder a enajenar los bienes y derechos embargados para después aplicar lo obtenido a la satisfacción de la deuda. En los siguientes casos no se lleva a cabo la enajenación:

• Cuando el deudor extingue la deuda tributaria y las costas causadas en el procedimiento de apremio.
• La Administración no puede proceder a la enajenación hasta que el acto de liquidación del que trae causa no sea firme. Excepciones: por fuerza mayor, cuando se hayan embargado bienes perecederos, cuando existe un riesgo de pérdida inminente de valor de lo embargado, cuando el contribuyente lo solicite.

La realización de los bienes y derechos debe llevarse a cabo en el mismo orden en que fueron embargados, mediante subasta, concurso o adjudicación directa.

B. Oposición

La oposición al procedimiento de apremio por parte del tercero se articula a través de las tercerías de dominio y de mejor derecho. La Administración tributaria puede admitir o no el planteamiento de la tercería, pero en este último supuesto no resuelve nada sobre el fondo del asunto. La tercería debe fundamentarse en todos los derechos que se tuvieran en el momento de plantearse, pues no sería admitida una segunda tercería fundada en títulos o derechos que poseyera el tercerista al momento de formular la primera.

La tercería de dominio, se funda en la propiedad del tercero sobre los bienes embargados al deudor, y suspende el procedimiento de apremio respecto a los bienes objeto de la controversia, previa adopción de las medidas de aseguramiento oportuno, como el embargo preventivo, el depósito, u otras.

La tercería de mejor derecho se basa en la existencia de un crédito preferente al perseguido en el procedimiento de apremio, y no suspende este, que continuará hasta la enajenación de los bienes, consignándose la cantidad controvertida a resultas de la tercería.

En ambos casos el procedimiento se fundamenta en la exigencia de la interposición de la tercería en vía administrativa previamente a su planteamiento en la judicial. La tercería se formulará por escrito ante el órgano que esté tramitando el procedimiento de apremio, acompañando los documentos en que se funde. La de dominio no se admitirá después de otorgada la escritura, consumada la venta o adjudicada al Estado. La de mejor derecho no se admitirá después de percibido el precio de la venta. Una vez admitida la tercería, se calificará, y suspenderá o continuará el procedimiento según su modalidad. El órgano competente solicitará informe del servicio jurídico del Estado, que lo emitirá en 15 días con propuesta de resolución. La resolución se adoptará en el plazo de tres meses desde que se promovió, notificándolo al interesado. Transcurrido este plazo sin haberse resuelto, puede entenderse desestimada. Dentro de 10 días podrá formularse la demanda judicial. Si no, se continuará el procedimiento de apremio si hubiera sido suspendido.

C. Suspensión

Se establecen unas normas sobre la suspensión del procedimiento de apremio con ciertas especialidades: para suspender el procedimiento no será necesario prestar garantía alguna, cuando:

• La liquidación contuviera un error material, aritmético o de hecho en la liquidación.
• La liquidación hubiera sido ingresada, compensada, aplazada o suspendida.
• Hubiera prescrito el derecho a exigir el pago.

Si la suspensión se solicita ante los órganos de recaudación, el procedimiento de apremio se suspenderá sin más hasta que se dictare el acuerdo que corresponda.

Cuando tal apreciación fuera competencia de otros órganos:

• El órgano recaudatorio deberá trasladar la petición al competente que podrá suspender el procedimiento de apremio (parece que goza de discrecionalidad para ello) al recibir la solicitud, debiendo comunicar su decisión al órgano de recaudación.
• La resolución que se adopte será comunicada al interesado, de lo que se informará al órgano de recaudación.

D. Terminación del Procedimiento

El procedimiento de apremio terminará con:

El Pago del Débito

El sobrante debe ponerse a disposición del contribuyente.

El Acuerdo que Declare el Crédito Total o Parcialmente Incobrable

Una vez declarados fallidos todos los obligados al pago. Hay que señalar que (61-63 RGR):

• Tras la declaración del fallido de los deudores principales, por desconocerse su paradero, por no poseer bienes embargables, o por ser insuficientes, se derivará la acción contra los responsables. Si no existen se declarará el crédito incobrable.
• Si se ha declarado fallido un sujeto, se considerarán vencidos los créditos de posterior vencimiento y se darán de baja por referencia a aquella declaración, si no hubiera otros obligados respecto al mismo.
• Si durante el plazo de prescripción se produce solvencia sobrevenida del deudor, se rehabilitará el crédito y reabrirá el procedimiento ejecutivo.

El Acuerdo de Haberse Extinguido el Crédito por Cualquier Otra Causa Legal.

El Acuerdo o la Compensación con los Créditos del Deudor, en los Casos de Concurso.

Cuando lo obtenido por la realización no alcanza para cubrir toda la deuda:

• Se aplicará a las costas, liquidándose después la parte del débito solventada.
• Si fueran varios débitos, una vez cubiertas las costas, el resto se aplicará a los que tengan garantía real o preferencia sobre la suma obtenida, y el sobrante se imputará a los demás créditos por orden de antigüedad (fecha del fin del periodo voluntario).

Aplazamiento y Fraccionamiento de Pago

Como regla general, todas las deudas tributarias pueden ser aplazadas o fraccionadas. Como excepción, no son aplazables:

1. Las deudas cuya exacción se realice mediante el empleo de efectos timbrados.
2. Las deudas correspondientes a obligaciones tributarias que deba cumplir el retenedor o el obligado a realizar ingresos a cuenta. Se permitirá cuando:

• El obligado careciese de bienes para garantizar la deuda.
• La ejecución de su patrimonio pudiera afectar al mantenimiento de la capacidad productiva y al nivel de empleo de una actividad económica.
• Que pudieran producirse graves quebrantos para los intereses de la Hacienda Pública.

Las deudas que hubieran sido determinadas en un proceso de inspección finalizado mediante un acuerdo.

El aplazamiento y el fraccionamiento tienen el mismo tratamiento (ámbito de aplicación material, aspectos procedimentales). No hay distinción por el tipo de ingreso cuyo aplazamiento o fraccionamiento se solicita, de tal modo que podrá ser la cuota tributaria, la deuda tributaria, los ingresos pagos a cuenta, sanciones, etc. El aplazamiento y fraccionamiento no puede confundirse con la suspensión de las liquidaciones solicitada al hilo de alguna reclamación.

Requisitos

• Material: La existencia de dificultades económico-financieras que impidan transitoriamente hacer frente al débito. La determinación de esta existencia es una facultad discrecional de la Administración. El aplazamiento no se justifica cuando las dificultades de Tesorería no son transitorias. Las dificultades de Tesorería deben acreditarse por el interesado.
• Formal: La petición expresa del interesado.

Procedimiento

El procedimiento se inicia a petición del interesado. Si la deuda se encuentra en periodo de ingreso voluntario, la solicitud se puede presentar en cualquier momento. Si por el contrario se encuentra en vía de apremio, la solicitud puede presentarse en cualquier momento anterior a la enajenación de los bienes embargados. La solicitud de aplazamiento no presupone conformidad con la liquidación, de tal manera que esta puede recurrirse antes o después de haber solicitado el aplazamiento. Respecto al contenido de la solicitud: identificación del obligado, deuda, motivo, el aplazamiento o fraccionamiento que se solicita, garantías que se ofrecen, y documentación que justifique la exención de garantías cuando se solicitan. La tramitación del procedimiento no se regula con detalle, pero esto permite que pueda modelarse en función de las circunstancias de cada caso. Los trámites (comprobar los requisitos materiales, la suficiencia de garantías o si procede la exención, etc.) se llevarán a cabo por los órganos recaudadores, los cuales podrán recabar los informes técnicos que fueran precisos, y remitirán al órgano competente el expediente con el informe que proceda, junto con la propuesta de resolución.

Procedimiento Recaudatorio Frente a Responsables y Sucesores

El efecto del pago es la extinción de la deuda y la liberación del deudor y demás responsables. En periodo voluntario, el deudor de varias obligaciones tributarias podrá imputar el pago a aquellas que libremente determine, por eso la LGT aclara que el cobro de un crédito de vencimiento posterior no presupone el pago de los anteriores en descubierto. En los casos de ejecución forzosa la Administración tributaria aplicará el pago a la deuda más antigua. Cuando la acumulación de varias deudas tributarias se refiera a favor de varias entidades tendrán preferencia para su cobro las primeras. Se puede consignar el pago en la Caja Central de Depósitos o en alguna de sus sucursales, con efectos liberatorios o solo suspensivos.

Tanto en el periodo suspensivo como en el ejecutivo, la Administración podrá, a petición de los obligados, aplazar o fraccionar el pago de todas las deudas tributarias (salvo las pagaderas por medio de efectos timbrados y retenciones o ingresos a cuenta), siempre que la situación económico-financiera del deudor haga posible el pago. Las deudas aplazadas devengarán interés de demora y deberán garantizarse (excepto las de cuantía menor a la que fije la normativa de 6000 euros) y cuando el deudor carezca de bienes suficientes, o bien pudiera producir graves quebrantos de los intereses de la Hacienda Pública. En cuanto al tipo de garantía la Ley señala que se podrá exigir que se constituya un aval solidario de entidad de crédito o sociedad de garantía recíproca o certificado de seguro de caución, aunque si se demuestra la imposibilidad de obtener ese tipo de garantía se podrá admitir otra (hipoteca, prenda, fianza personal y solidaria…). Cuando el total de la deuda aplazada se garantice de forma ordinaria, el interés de demora exigible será el interés legal. La presentación de una solicitud de aplazamiento en periodo voluntario impedirá el inicio del periodo ejecutivo. Las solicitudes en periodo ejecutivo podrán presentarse hasta el momento en el que se notifique al obligado el acuerdo de enajenación de los bienes embargados.

La Revisión de Actos Tributarios

Revisión de Oficio: Los Llamados Procedimientos Especiales de Revisión

A. Normas Generales

La Administración puede infringir la norma (o estimar el ciudadano que lo hace), y los que se consideren perjudicados podrán recurrir ante la jurisdicción contencioso-administrativa. Mediante dicha disciplina, es un privilegio de las Administraciones Públicas la potestad de reexaminar sus actos antes de que los particulares las demanden ante los Jueces y Tribunales. Hay dos modalidades de revisión por la Administración de sus actos y actuaciones de aplicación de los tributos y de imposición de sanciones tributarias: la que se efectúa de oficio, sin ataque previo del administrado, y la revisión como consecuencia de previa reclamación de este, mediante el recurso de reposición y las llamadas reclamaciones económico-administrativas.

Hay algunas normas comunes a todos los tipos de revisión, en materia de capacidad y representación, prueba, notificaciones y plazos de resolución (lección 13ª), aplicadas siempre teniendo en consideración las especialidades de las reclamaciones económico-administrativas. Igualmente se determina que las resoluciones de revisión deberán ser motivadas, con sucinta referencia a hechos y fundamentos de derecho. La revisión de oficio se funda en la necesidad de sujeción de la actividad administrativa a la ley procurando la eliminación de aquellos actos claramente ilegales. Pero, por la presunción general de legalidad de los actos administrativos y por respeto a la seguridad jurídica, esta posibilidad de revisión no puede ser ilimitada. En ningún caso serán revisables los actos de aplicación de los tributos y de imposición de sanciones ni las resoluciones de las reclamaciones económico-administrativas confirmados por sentencia judicial firme.

La revisión de oficio se inserta en el marco más amplio de la revocación o anulación de los actos administrativos, consistente en la retirada de los mismos mediante otro acto nuevo de signo contrario. Pero, en virtud de la seguridad jurídica, contra la libre revocabilidad tradicionalmente la doctrina administrativa oponía la idea de respeto a los derechos adquiridos, distinguiendo a tal efecto entre actos favorables y actos desfavorables para los particulares; los primeros serían, en principio, irrevocables, incluso aunque fueran ilegales. Sin embargo, en pro del valor legalidad, se arbitró la posibilidad del procedimiento excepcional del recurso de lesividad. En este no opera el privilegio de la autotutela, sino que la Administración tiene que impugnar sus propios actos ante la jurisdicción contencioso-administrativa tras declararlos lesivos para el interés público.

Por ello, ya desde la vieja Ley de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común de 1958 se flexibilizó esta cuestión, habilitando nuevas vías de revisión de oficio en esos casos de ilegalidad especialmente intolerables, como los de nulidad radical o los de anulabilidad por infracción manifiesta de ley, procedimientos concebidos como excepcionales. Paralelamente, en el ámbito tributario se señalan las circunstancias excepcionales para que la Administración tributaria pueda anular sus propios actos. La Administración no puede anular por sí sola en perjuicio de los interesados sus propios actos y resoluciones, teniendo para ello que impugnarlos en vía contencioso-administrativa previa declaración de su lesividad para el interés público.

B. Declaración de Nulidad

El primer y más grave motivo de ilegalidad es la nulidad de pleno derecho, tanto de actos dictados en materia tributaria como de resoluciones de los órganos económico-administrativos. La declaración de la misma produce la ineficacia absoluta de dicho acto o resolución con efectos ex tunc (desde el origen, retrotraída al momento en que se dictaron los mismos, que quedan como inexistentes). Se podrá declarar en los siguientes supuestos:

• Cuando lesionen el contenido esencial de los derechos fundamentales y libertades públicas susceptibles de amparo constitucional.
• Que hayan sido dictados por órganos manifiestamente incompetentes por razón de materia o territorio.
• Que tengan un contenido imposible o sean constitutivos de infracción penal o dictados como consecuencia de la misma.
• Dictados prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido para ello o de las normas que contienen las reglas esenciales para la formación de la voluntad de los órganos colegiados. Para poder apreciar esta causa de nulidad se precisa que el incumplimiento de las normas haya sido total y absoluto, ha de tratarse de defectos subsanables, productores de indefensión y conducentes a diverso resultado, mientras que los defectos de trámite solo serán anulables.
• Los actos expresos o presuntos contrarios al ordenamiento jurídico por los que se adquieran facultades o derechos cuando se carezca de los requisitos esenciales para su adquisición.
• Cualquier otro que se establezca expresamente en una disposición de rango legal.

Se inicia por el propio órgano que dictó el acto superior jerárquico, o también a petición del interesado, debiéndose dar audiencia en todo caso a este como también a cualesquiera otros posibles beneficiarios del acto a anular. Al tratarse de casos de nulidad radical se debe declarar la misma en cualquier momento, sin un plazo preclusivo (imprescriptibilidad). La competencia para la declaración corresponde al Ministro de Economía y Hacienda, previo dictamen favorable del Consejo de Estado (u órgano equivalente de la respectiva Comunidad Autónoma, si lo hubiere). Este es otro extremo que ha variado, que no exigía necesariamente que fuera favorable, es decir, que se trataba de un informe preceptivo, pero no vinculante. El plazo máximo de resolución será de 1 año. Su transcurso sin que se hubiera notificado resolución expresa producirá la caducidad del procedimiento (sin que ello impida que pueda iniciarse de nuevo otro procedimiento con posterioridad) o la desestimación por silencio, si el procedimiento se hubiera iniciado a instancia del interesado. La resolución expresa o presunta o el acuerdo de inadmisión a trámite pondrán fin a la vía administrativa.

C. Revocación

Ya la doctrina, en general, la entendía aplicable al ámbito tributario a través del art. 105.1 LRJAP y PAC. Algunos lo entendían aplicable a la materia tributaria incluso sin infracción ninguna del ordenamiento. La Administración tributaria, sin embargo, siempre ha entendido que se trataba de un procedimiento excepcional, aplicable solo en el caso de infracciones excepcionalmente graves. Su introducción es una de las novedades de la nueva Ley y permitirá evitar muchos recursos o provocar el desistimiento de los mismos, pudiendo convertirse en un sistema flexible de disminución de la conflictividad. Este procedimiento en beneficio de los interesados, se aplicará en los siguientes supuestos, de actos y resoluciones, que podrán ser o no firmes:

• Cuando se estime que infringen manifiestamente la ley.
• Cuando circunstancias sobrevenidas que afecten a una situación jurídica particular pongan de manifiesto la improcedencia del acto dictado.
• Cuando en la tramitación del procedimiento se haya producido indefensión a los interesados.

En cuanto a los límites a la revocación, la nueva LGT recoge los siguientes: no constituir, en ningún caso, dispensa o exención no permitida por las normas tributarias, ni ser contrarias al principio de igualdad, al interés público o al ordenamiento jurídico. La revocación solo será posible mientras no haya transcurrido el plazo de prescripción. El procedimiento de revocación se iniciará siempre de oficio, aunque ello no ha de ser obstáculo para que pueda ser suscitado por una petición del obligado tributario, dirigida a los órganos de gestión, o a través de quejas ante el Consejo de Defensa del Contribuyente. El órgano competente para resolverlo deberá ser distinto del órgano que dictó el acto (en el ámbito de competencias del Estado, el acuerdo corresponderá al director general o director del departamento de la Agencia Tributaria competente del que dependa funcionalmente el órgano que dictó el acto, o su superior jerárquico inmediato). Deberá darse audiencia a los interesados. El plazo máximo de resolución será el general de seis meses, transcurrido el cual se producirá la caducidad del procedimiento. La resolución expresa o presunta o el acuerdo de inadmisión a trámite pondrán fin a la vía administrativa.

D. Rectificación de Errores

Se trata, según la mayoría de la doctrina, de errores de la Administración, porque si son del interesado, especialmente en caso de autoliquidación, se corregirán en vía de gestión o de devolución de ingresos indebidos. La resolución corregirá el error en la cuantía o en cualquier otro elemento del acto o resolución que se rectifica. Pueden rectificarse tanto actos aplicativos o sancionatorios como resoluciones, firmes o no. Más que de una revisión, se trata de una confirmación del verdadero acto o resolución que deberían haberse dictado. Según la jurisprudencia ha de tratarse de errores claramente de hecho, evidentes, indiscutibles, que se manifiesten por sí mismos, nunca errores de Derecho, fruto de la aplicación o interpretación de normas.

E. Devolución de Ingresos Indebidos

La LGT (art. 32) concibe como un auténtico derecho subjetivo el de los obligados tributarios o los sujetos infractores a que la Administración tributaria les devuelva los ingresos que indebidamente hubieran realizado en el Tesoro Público con ocasión del cumplimiento de sus obligaciones tributarias o del pago de sanciones, incluyendo el abono del interés de demora tributario, que es el mismo interés que la Administración percibiría de los contribuyentes si estos se retrasasen en el pago. Este derecho se ejerce a través de un procedimiento denominado devolución de ingresos indebidos. Este sistema no es de aplicación para la obtención de las devoluciones de ingresos excesivos pero no indebidos como las que se producen por el exceso de retenciones o ingresos a cuenta efectuados por el IRPF o el IS dando lugar a una cuota diferencial negativa a devolver, o las debidas al exceso del IVA soportado respecto del repercutido. Los supuestos de aplicación son: pago duplicado o por cantidad superior al importe resultante de un acto administrativo o de una autoliquidación, o correspondiente a deudas o sanciones tributarias prescritas, o cuando así lo establezca la normativa tributaria.

La nueva Ley establece que este procedimiento es válido solo para este tipo de anomalías claras en los ingresos derivados de actos no firmes, pues por cualesquiera otros motivos lo que habrá que hacer es impugnar tales actos de que trae causa el ingreso supuestamente indebido, y el derecho a la devolución surgiría de su anulación parcial o total. También queda fuera de la nueva regulación el supuesto de error de derecho en el ingreso de autoliquidaciones o de cuotas repercutidas en exceso, recogido en el reglamento. Esta diferencia de procedimientos a seguir tiene importantes efectos prácticos, como es la cuestión del plazo, que es preclusivo para los recursos, mientras que para este procedimiento no hay plazo alguno, salvo el de prescripción del derecho mismo. La Ley establece como mínimo las mismas normas de plazo de resolución y efectos de su incumplimiento aplicables al de rectificación de errores. Consta de dos fases, una declarativa – reconocimiento del derecho – y otra de ejecución: Cuando el derecho a la devolución se hubiera reconocido mediante el procedimiento previsto en el apartado 1 de este art. o en virtud de un acto administrativo o una resolución económico-administrativa o judicial, se procederá a la ejecución de la devolución en los términos que reglamentariamente se establezcan (art. 221.2 LGT). Se reconoce por tanto otro procedimiento previo de revisión de oficio o de resolución de reclamaciones o de la obtención de condonación de sanciones tributarias previamente ingresadas.

El plazo para iniciar el procedimiento es el de ejercer el derecho, o sea, el de prescripción, y se desdobla en dos, el de solicitar la devolución de los ingresos supuestamente indebidos y el de exigir el cobro de cantidades ya reconocidas (cuatro años en cada uno de los dos casos). El procedimiento a seguir en la primera fase, comprende los siguientes trámites:

1. Iniciación, de oficio o a instancia de persona interesada, mediante escrito en el que se justifique el ingreso indebido y señale el medio elegido para obtener la devolución.
2. Instrucción por el órgano competente con el fin de comprobar la procedencia de la devolución, dando audiencia al interesado (esto puede omitirse cuando no se tengan en cuenta otros hechos o alegaciones que los realizados por el obligado tributario o cuando la cuantía propuesta a devolver excluya los intereses de demora).
3. Resolución expresa o presunta. El interesado podrá entender desestimada su solicitud por silencio administrativo transcurrido el plazo de 6 meses sin haberse notificado resolución expresa. Estas resoluciones serán susceptibles de recurso de reposición y de reclamación económico-administrativa.

Esta fase declarativa no se dará cuando el derecho a la devolución resulte ya de otro procedimiento previo. Lo que sí existirá siempre es la fase de ejecución de la devolución, que se iniciará mediante la notificación al interesado de la resolución que reconoce el derecho a la devolución y en la que tendrá lugar la expedición del oportuno mandamiento de pago a su favor.

La Revisión Mediante Recurso. El Recurso de Reposición: Objeto y Caracteres. Procedimiento. Efectos

En materia financiera, en todo momento se ha conservado como especialidad característica de este ámbito un sistema especial de recursos denominados reclamaciones económico-administrativas, manteniéndose también la posibilidad de un recurso de reposición previo a estas a plantear ante el mismo órgano que dictó el acto recurrido, que será normalmente el competente para resolverlo. Con su presentación, la Administración es competente para resolver todas las cuestiones derivadas del expediente incluso aunque no hayan sido planteadas por el interesado, sin que en ningún caso se pueda empeorar la situación inicial del recurrente. Si el órgano competente estimase pertinente examinar y resolver cuestiones no planteadas, las expondrá a los interesados para que puedan formular alegaciones al respecto. Puede omitirse este recurso y acudirse directamente a la vía económico-administrativa, pero nunca es simultánea con esta (una vez interpuesto el recurso de reposición, no se podrán promover dichas reclamaciones hasta que el recurso se haya resuelto de forma expresa o hasta que pueda considerarse desestimado por silencio administrativo). La nueva Ley ha ampliado a 1 mes los plazos de interponer y para resolver, al propio tiempo que recoge las principales normas de tramitación y suspensión.

La presentación interrumpe el plazo para reclamación económico-administrativa. Tratándose de deudas de vencimiento periódico y notificación colectiva (ej. IBI), el plazo para la interposición se computará a partir del día siguiente al de finalización del periodo voluntario de pago. El interesado podrá manifestar las alegaciones que estime pertinentes en el propio escrito de interposición, adjuntando en el mismo la prueba que proceda. Una vez presentado el recurso no se podrá ejercer el derecho a examinar el expediente a efectos de formular alegaciones. Para no dejar indefenso al particular, puede entenderse presuntamente desestimada la reposición cuando no haya notificación de resolución expresa en el plazo citado de 1 mes desde su interposición, dejando expedita la vía de otros recursos.

Otro efecto del incumplimiento del plazo máximo para resolver sin haberse notificado resolución expresa, es que transcurrido el mismo, y siempre que se haya acordado la suspensión del acto recurrido, dejará de devengarse el interés de demora. Para que se produzca la suspensión automática del acto recurrido es preciso solicitarlo y adjuntar garantía suficiente por el importe de la deuda, los intereses de demora que genere la suspensión y los recargos que pudieran proceder en el momento de la solicitud. La garantía consistirá exclusivamente en depósito de dinero o valores públicos, aval o fianza de carácter solidario de entidad de crédito o sociedad de garantía recíproca o certificado de seguro de caución, o fianza personal y solidaria de otros contribuyentes de reconocida solvencia para los supuestos que se establezcan en la normativa tributaria. Una consecuencia natural de la suspensión es el devengo de interés de demora por todo el periodo, cuando de la resolución del recurso resulte que deba ingresarse total o parcialmente el importe derivado del acto impugnado.

Procedimiento Abreviado Ante Órganos Unipersonales

Una novedad de la nueva LGT es que persigue agilizar la resolución de las reclamaciones y disminuir el número de asuntos pendientes. Ese es el sentido de establecer esta forma de actuación de los tribunales económico-administrativos, para intervenir, dentro del procedimiento general en declaraciones de inadmisibilidad o en la resolución de cuestiones incidentales o en el archivo de actuaciones en caso de caducidad, renuncia, etc. Además se establece un nuevo procedimiento abreviado ante esos órganos unipersonales, para resolver reclamaciones, en única instancia y en el plazo más corto, en relación con determinada cuantía y materias de fácil resolución. Contra sus resoluciones no podrá interponerse recurso de alzada ordinario, aunque sí los extraordinarios de alzada para la unificación de criterio y de revisión. Se interpondrá ante el órgano que dictó el acto recurrido, incorporando copia del mismo así como las alegaciones que se formulan y las pruebas estimadas pertinentes. Puede convocarse una vista oral si el órgano económico-administrativo lo estima necesario.

Las Reclamaciones Económico-Administrativas

A. Caracteres

Una característica singular y tradicional en nuestro campo es la existente en materia de reclamaciones de los particulares en la vía administrativa, previas al planteamiento del pleito ante la jurisdicción. La función pública de su resolución se ejerce de forma separada a las funciones de aplicación de los tributos y por órganos completamente distintos de los responsables de los actos reclamados. Este sistema resulta criticable en cuanto supone una dilación en el acceso de los ciudadanos a la tutela judicial efectiva. En materia tributaria se trata del conocimiento de los recursos o reclamaciones de los interesados contra los actos administrativos tributarios considerados no conformes a Derecho. Pese a tratarse de la vía administrativa, los órganos revisores, especializados y generalmente de carácter colegiado, aparecen un tanto judicializados incluso en las formas y trámites del procedimiento y de las resoluciones. En materia procedimental, la regla general suele ser ultractividad de la normativa anterior, de modo que los procedimientos iniciados antes de la entrada en vigor de la nueva Ley se regirán por la normativa derogada hasta su total conclusión.

Objeto

Con relación al ámbito de aplicación de las reclamaciones, el art. 226 LGT prevé como materias propias del mismo:

• La aplicación de los tributos y la imposición de sanciones tributarias que realicen la Administración General del Estado y las entidades de derecho público vinculadas o dependientes de la misma.
• La aplicación de los tributos cedidos por el Estado a las Comunidades Autónomas o de los recargos establecidos por estas sobre tributos del Estado y la imposición de sanciones que se deriven de unos y otros.
• Cualesquiera otras que se establezcan por precepto legal expreso.

En relación con las materias dichas, son actos reclamables tanto los que provisional o definitivamente reconozcan o denieguen un derecho o declaren una obligación o un deber como los de trámite que decidan, directa o indirectamente, el fondo del asunto o pongan un término al procedimiento. Y en concreto:

• Las liquidaciones de todo tipo.
• Las resoluciones (expresas o presuntas) sobre una solicitud de rectificación de una autoliquidación o de una comunicación de datos.
• Las comprobaciones de valores y actos de fijación de valores, rendimientos y bases y cuando la normativa tributaria lo establezca.
• Los actos relativos al reconocimiento o denegación de exenciones, beneficios o incentivos fiscales o los que configuren el régimen tributario aplicable a un obligado tributario, en cuanto sean determinantes de futuras obligaciones, incluso formales, a su cargo.
• Los que aprueben o denieguen planes especiales de amortización.
• Los dictados en el procedimiento de recaudación.
• Las sanciones.
• Cualesquiera otros respecto a los que la normativa tributaria así lo establezca.

Recursos de Alzada

A. Ordinario

Actualmente la cuantía para determinar la posibilidad de doble instancia es bastante alta. En estos casos cabe el recurso ordinario de alzada contra las resoluciones dictadas en primera instancia por los TEAR y Locales. Se dirige al TEAC, siendo el nuevo plazo de interposición de 1 mes contando desde el día siguiente al de la notificación de las resoluciones recurridas. En la mayoría de los casos, en el escrito de interposición, a diferencia de lo que ocurre en primera instancia, han de realizarse las alegaciones y acompañar las pruebas generalmente documentales que procedan (son admisibles únicamente las pruebas que no hayan podido adjuntarse en primera instancia). Se reconoce la legitimación para poder recurrir también a los Directores Generales del Ministerio de Economía y Hacienda y Directores de Departamento de la Agencia Tributaria en materias de su competencia, así como a los órganos equivalentes o asimilados de las Comunidades Autónomas en materia de tributos cedidos o recargos sobre tributos del Estado. Si se trata de resoluciones dictadas en única instancia, solo podría recurrirlas la Administración ante la jurisdicción contencioso-administrativa, previa declaración de lesividad. Pero si en el caso particular no merece la pena esta complicación, puede la Administración querer corregir para el futuro, anulando el precedente, el criterio sentado en la resolución irrecurrible en vía ordinaria. Para eso existe el recurso extraordinario.

B. Extraordinario para la Unificación de Criterio

En los casos de única instancia, existe la posibilidad de un recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio a plantear por la Administración misma si se juzga errónea y dañosa para el interés público la resolución, o que no se adecua a la doctrina del TEAC o aplica criterios distintos a los empleados por otros TEAR o Locales. El plazo para interponerlo será de 3 meses contados desde el día siguiente al de la notificación de la resolución, debiendo resolverse, en el plazo de 6 meses, unificando el criterio aplicable, sin que pueda afectar a la situación jurídica particular derivada de la resolución recurrida. Los criterios establecidos en estas resoluciones serán vinculantes para los Tribunales Económico-Administrativos y para el resto de la Administración tributaria.

C. Recurso Extraordinario para la Unificación de Doctrina

Conocerá de este nuevo recurso previsto contra las resoluciones en materia tributaria dictadas por el TEAC una Sala Especial para la Unificación de Doctrina, también de nueva creación, compuesta por ocho miembros y presidida por el Presidente del TEAC con voto de calidad, en la que participan, además de miembros del propio Tribunal, el Director General de Tributos, el Director General de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, el Director del Departamento de la misma del que dependa funcionalmente el órgano que hubiera dictado el acto objeto del recurso y el Presidente del Consejo para la Defensa del Contribuyente. Esta medida da efectividad a la unificación de criterios en la actuación de todos los órganos de la Administración tributaria. La resolución de este recurso deberá efectuarse en el plazo máximo general de 6 meses, respetando igual que en el caso del recurso anterior la situación jurídica particular derivada de la resolución recurrida y establecerá la doctrina aplicable, vinculante para los tribunales económico-administrativos y para el resto de la Administración tributaria.

D. Recurso Extraordinario de Revisión

El art. 244 LGT regula este recurso a interponer por los interesados contra los actos firmes de la Administración tributaria y contra las resoluciones económico-administrativas firmes, por aparición de documentos esenciales posteriores al acto o resolución recurrido o de imposible adjuntarse al tiempo de dictarse los mismos y que evidencien el error cometido, por falsedad judicialmente declarada de modo firme de documentos o testimonios que hubieran influido en la resolución anterior, o por tratarse de casos consecuencia de prevaricación, cohecho, violencia, maquinación fraudulenta u otra conducta punible, habiéndose declarado así por sentencia judicial firme. Los legitimados coinciden con los del recurso de alzada ordinario. La interposición se ha de producir en el plazo de 3 meses a contar desde el conocimiento de los documentos o desde que quedó firme la sentencia judicial. La competencia es siempre del TEAC. Será de aplicación lo dispuesto para la primera instancia sobre el plazo máximo para resolver y consecuencias del incumplimiento.

Las Reclamaciones Económico-Administrativas en las Comunidades Autónomas

El conocimiento de las reclamaciones corresponde con exclusividad a los órganos económico-administrativos, que actuarán con independencia funcional en el ejercicio de sus competencias. En el ámbito de competencias del Estado, son órganos económico-administrativos el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC, competencia nacional), los Tribunales Económico-Administrativos Regionales (TEAR, uno por cada Comunidad Autónoma) y Locales (los correspondientes a Ceuta y Melilla). El Ministro de Hacienda ha dejado de ser órgano competente en esta materia. La LGT prevé la participación de las Comunidades Autónomas en los Tribunales Regionales, bien mediante el nombramiento de funcionarios de las mismas, bien mediante la creación por convenio de una Sala Especial que actuará exclusivamente en relación con tributos cedidos o a aquellos tributos estatales cuyo rendimiento corresponda en su totalidad a la Comunidad. Dos novedades importantes son la introducción de un nuevo recurso extraordinario para la unificación de doctrina, que resolverá una Sala Especial para la Unificación de Doctrina, de nueva creación, y la implantación de un nuevo procedimiento abreviado ante órganos unipersonales. Los Tribunales son generalmente pluripersonales y están compuestos por el Presidente y los Vocales. Los Tribunales Económico-Administrativos funcionarán en Pleno, en Salas y de forma unipersonal. Se trata, en el caso de los órganos unipersonales, de una forma de actuar más que de unos verdaderos órganos. La LGT contempla también la acumulación de reclamaciones (uno de los casos más frecuentes es el de reclamación contra una sanción y contra la deuda tributaria de que derive). El TEAC conocerá, en segunda o única instancia, según los casos.

Revisión por la Autoridad Judicial: El Recurso Contencioso-Administrativo. La Declaración de Lesividad

Otro motivo de ilegalidad es la anulabilidad. Pero, a diferencia de la ley anterior, ha desaparecido este supuesto de revisión de oficio cuando se trate de actos favorables a los interesados. Lo único que puede hacer la Administración tributaria en el caso de los actos firmes en vía administrativa es declararlos lesivos para el interés público a fin de proceder a su posterior impugnación en vía contencioso-administrativa. Se trata de un procedimiento previo a su revisión, que no opera en vía administrativa, sino en la judicial.

Supuestos

Que los actos o resoluciones objeto de la declaración incurran en cualquier infracción del ordenamiento jurídico.

Competencia para la Declaración

Es también el Ministro de Economía y Hacienda. Aquí no se requiere dictamen previo del Consejo de Estado, toda vez que la revisión será responsabilidad de los tribunales. Exige, por supuesto, la previa audiencia de todos los posibles interesados. Este procedimiento es de oficio. Puede efectuarse solo dentro del plazo de cuatro años desde que se notificó el acto administrativo. Transcurrido el plazo de tres meses desde la iniciación del procedimiento sin que se hubiera declarado la lesividad se producirá la caducidad del mismo. Cuando se trate de actos favorables para los interesados, la revisión tendrá que impulsarse igualmente ante los tribunales ordinarios contencioso-administrativos, previa declaración de lesividad de los mismos.

La Tutela Cautelar: Suspensión de la Ejecución del Acto Impugnado

En general, solo hay suspensión en casos de daños de imposible o difícil reparación, y ello es lógico atendiendo al objeto de las reclamaciones económico-administrativas (deudas dinerarias), en cuanto el interés público queda suficientemente protegido con la adjuntando de garantías suficientes. Para que la reclamación suspenda la ejecución del acto impugnado hay que solicitarlo expresamente con adjuntando de garantías suficiente siendo la suspensión automática si se adjuntan las garantías preceptuadas que son exactamente las mismas que hemos dicho a propósito del recurso de reposición. Cabe recordar que no son necesarias garantías en caso de recurso por error material, de hecho o aritmético, ni por sanciones (que no son ejecutivas hasta su firmeza total) o para suspender la enajenación de los bienes embargados, en el caso de la vía de apremio, a la que tampoco puede procederse hasta que la liquidación de la deuda sea firme. Excepcionalmente, sin embargo, si el interesado no puede adjuntar las garantías preceptuadas, valdrán otras que admita el Tribunal como suficientes sin necesidad de que se aprecien perjuicios de difícil o imposible reparación. De apreciarse tales perjuicios, podrá el Tribunal, incluso, dispensar total o parcialmente las garantías. La suspensión producida en el recurso de reposición se podrá mantener en la vía económico-administrativa en las condiciones que se determine reglamentariamente y se mantendrá durante la tramitación de todo el procedimiento en todas sus instancias e, incluso, en la vía contenciosa, cuando el interesado comunique a la Administración tributaria, en el plazo de interposición del mismo, que ha interpuesto el recurso contencioso-administrativo y ha solicitado la suspensión del mismo. Es importante que la ejecución del acto o resolución impugnados mediante un recurso extraordinario de revisión no podrá suspenderse en ningún caso.