Impuesto sobre el Patrimonio en España: Sujetos, Obligaciones y Valoración de Bienes
Sujeto Pasivo del Impuesto sobre el Patrimonio
Es siempre una persona física. Ni las personas jurídicas ni las entidades sin personalidad son sujetos pasivos del impuesto (Art. 5). Son sujetos pasivos del Impuesto sobre el Patrimonio (IP):
Obligación Personal
Las personas físicas que tengan su residencia habitual en territorio español, exigiéndose el impuesto por la totalidad de su patrimonio neto, con independencia del lugar donde se encuentren situados los bienes o puedan ejercitarse los derechos.
Si un residente en territorio español pasa a tener su residencia en otro país, podrá seguir optando por tributar por obligación personal en España. La opción se ejercita mediante la presentación de la declaración por obligación personal en el primer ejercicio en el que hubiera dejado de ser residente en el territorio español.
Para la determinación de la residencia habitual, se aplican los criterios establecidos en las normas del IRPF (Art. 9 de la Ley del IRPF):
- Quien permanezca más de 183 días durante el año natural. Se computan las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el caso de territorios considerados paraísos fiscales, la Administración Tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en este durante 183 días en el año natural.
- Que radique en España el núcleo principal de sus actividades económicas, de forma directa o indirecta.
Diferencias entre Obligación Personal y Real
La sujeción por obligación personal o real lleva aparejado un régimen jurídico diferenciado.
Si estamos ante obligación personal, se trata de un impuesto personal y progresivo, cuya cuantía estará limitada por la renta disponible generada en el ejercicio. Los contribuyentes por obligación personal y los no residentes que hayan optado por mantener la sujeción por obligación personal serán gravados por la totalidad del patrimonio neto del que sean titulares, el denominado patrimonio mundial, independientemente del lugar en que se encuentren situados los bienes o puedan ejercitarse los derechos.
En el caso de obligación real, los no residentes habrán de estar sujetos, en primer lugar, a lo dispuesto en el convenio de doble imposición o tratado internacional (si lo hubiere) y, en su defecto, a lo que establece la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio (IP).
Obligación Real (Art. 5.2)
Cualquier otra persona física por los bienes o derechos de que sea titular cuando los mismos estuvieran situados, pudieran ejercitarse o hubieran de cumplirse en territorio español, y que no hayan optado por obligación personal.
Los sujetos pasivos por obligación real pagan un impuesto distinto, aunque se siga formalmente llamando IP. Sin embargo, tampoco tiene el mismo objeto que el de la obligación personal, ya que no se grava el patrimonio neto del contribuyente, sino únicamente la parte que esté situada en territorio español.
Los puntos de conexión para que la titularidad de los bienes y derechos tribute en España son dos:
- Que estén situados en España.
- Que pudieran ejercitarse en España.
Régimen jurídico: Hasta la supresión del tributo por la Ley 4/2008, existían dos notas distintivas que han desaparecido: la imposibilidad de aplicar el mínimo exento y el deber de presentar declaración con independencia del valor de su patrimonio.
Objeto de Gravamen en la Obligación Real
El objeto de gravamen no es el patrimonio neto, sino solo los bienes y derechos cuya titularidad corresponda al contribuyente que estuvieran situados, pudieran ejercitarse o hubieran de cumplirse en territorio español.
Los sujetos pasivos no residentes estaban obligados a nombrar como representante a una persona física o jurídica con residencia en España en dos casos:
- Cuando operen por mediación de un establecimiento permanente.
- Cuando, por la cuantía y características del patrimonio situado en territorio español, así lo requiera la Administración Tributaria.
El contribuyente o su representante habrán de poner en conocimiento de la Administración el nombramiento dentro de los dos meses posteriores. A partir del 1 de enero de 2014, se suprimió la obligación de nombrar representante.
Base Imponible en Obligación Real
Se determina minorando el valor de los bienes y derechos pertenecientes al contribuyente que estuvieran situados o pudieran ejercitarse o hubieran de cumplirse en territorio español.
Por otro lado, no se podrá aplicar la deducción del límite de la cuota íntegra (Art. 31 IP) ni tampoco la deducción por impuestos satisfechos en el extranjero (Art. 32). Pero sí podrán aplicar la bonificación del 75% de la parte de la cuota que corresponda a valores representativos del capital social de entidades jurídicas domiciliadas y con objeto social en las ciudades de Ceuta y Melilla, o cuando se trate de establecimientos permanentes situados en ellas.
Base Imponible General
Estará constituida por el valor del patrimonio neto del sujeto pasivo, que se determina por diferencia entre el valor de los bienes y derechos de que sea titular el sujeto pasivo (determinado conforme a las reglas de valoración previstas en la ley) y las cargas y gravámenes de naturaleza real cuando disminuyan el valor de los respectivos bienes o derechos, y las deudas u obligaciones personales de las que deba responder el sujeto pasivo.
Art. 9.3: No se podrán deducir como cargas o gravámenes las que recaigan sobre bienes exentos del impuesto.
La ley regula todos los criterios de valoración aplicables a bienes y derechos, estableciendo criterios específicos según la naturaleza de cada uno de los elementos y, con cláusula de cierre del sistema, un criterio general y subsidiario constituido por el valor de mercado de los bienes que no tienen señalado un criterio especial.
En la sujeción por obligación real: el objeto de gravamen y su hecho imponible sufren una restricción especial; solo se tributa por la titularidad de los bienes radicados en España o derechos que se hayan de ejercitar aquí.
Criterios de Valoración de Bienes y Derechos
Bienes Inmuebles (Art. 10)
Los bienes inmuebles rústicos o urbanos se computarán por el mayor valor entre los tres siguientes:
- Valor catastral.
- Valor comprobado por la Administración a efectos de otros tributos.
- Precio, contraprestación o valor de adquisición.
Actividad Empresarial (Art. 4.8)
Exención de útiles o herramientas de trabajo. Los bienes y derechos de las personas físicas afectos a actividades empresariales o profesionales, según normas del IRPF, se computarán por el valor que resulte de su contabilidad, por diferencia entre activo real y pasivo exigible, siempre que la contabilidad se ajuste a lo dispuesto en el Código de Comercio (Art. 11).
Sin embargo, hay una excepción: la de los bienes inmuebles afectos a la actividad empresarial habrán de valorarse según el criterio correspondiente a los bienes inmuebles.
Usufructo (Art. 20)
El legislador hace referencia a ello. El usufructo temporal se valorará en el 2% anual por cada año de duración, sin que pueda ser superior al 70% del valor del bien.
Por su parte, el usufructo vitalicio será el 70% del valor total del bien cuando el usufructuario sea menor de 20 años, pero se irá minorando un 1% por cada año de más que tenga el usufructuario, sin que su valor pueda ser menos del 10% del valor del bien.
El valor de los derechos reales de uso y habitación será el 75% del valor del bien resultante de aplicar las reglas señaladas para usufructos temporales o vitalicios. Los restantes derechos reales se valorarán por el capital, precio o valor que las partes hayan pactado al constituirlos.
Depósitos en Cuenta Corriente
Se computarán por el saldo que arrojen en la fecha del devengo del impuesto (el 31 de diciembre), salvo que resulte inferior al saldo medio correspondiente al último trimestre del año; en ese caso, se computará el saldo medio del último trimestre.
En el saldo medio del último trimestre no se tendrán en cuenta las cantidades retiradas destinadas a la adquisición de bienes y derechos que integren el patrimonio, o destinadas a la cancelación o reducción de las deudas.
Valores Representativos
Tienen consideración de activos financieros los valores negociables representativos de la captación y utilización de capitales ajenos. Su negociación se refiere a la posibilidad de que, una vez emitidos, puedan ser objeto de transmisión antes de que llegue su vencimiento.
Se computarán por su valor de negociación media del cuarto trimestre de cada año.
Rentas Vitalicias y Temporales
Las rentas vitalicias y temporales constituidas como consecuencia de la imposición de capitales o de la entrega de bienes muebles o inmuebles se computarán por su valor de capitalización en la fecha del devengo del impuesto.
La capitalización se hará capitalizando la anualidad al tipo de interés básico del Banco de España en el momento de su constitución, aplicando a la cantidad resultante las reglas del usufructo temporal o vitalicio.
Base Liquidable y Bonificaciones
Las personas físicas sujetas por obligación personal reducirán la base imponible por el mínimo exento en el importe que hubiera sido aprobado por la Comunidad Autónoma (CCAA) en que tenga su residencia habitual o, en su defecto, por la normativa del Estado, cuya cuantía es de 700.000 €.
Los sujetos pasivos no residentes que han optado por la sujeción por obligación personal (aunque también los de obligación real) aplicarán el mínimo del Estado, debido a que no son residentes en el territorio de ninguna CCAA.
A partir del 1 de enero de 2014, regirá una bonificación general del 100% sobre la cuota íntegra del impuesto, exonerándose de tributación todos los contribuyentes.